税收资料--企业所得税法实施中存在的问题及对策.doc

• 企业所得税法实施中存在的问题及对策作者：姜国林李晨光吴泓 发布时间:2009-09-28 选择字号（大中小）《中华人民共和国企业所得税法》及实施条例（以下简称新税法）己于2008年1月1日正式 施行，2008年度的企业所得税汇算清缴工作也己结束，这是新税法实施后的第一次汇算清缴，也 是新税法及一系列配套政策在实际中的一次全面、完整地运用本文结合2008年度的企业所得税 汇算清缴，对新税法及后续配套政策在实际执行中遇到的一些具体问题进行探究，并就企业所得 税国际管理经验借鉴及如何加强管理谈些认识一、政策方面存在的问题（-）权责发生制原则的运用问题权责发生制作为企业所得税计算的基本原则和处理问题的基本思路首次在立法层面被明确提 了出来，但在后续出台的相关规范性文件中，却有一些与之不符的声音，使得权资发生制的落实 变得障碍重重，也引发了各界的广泛争议如12月份工资薪金扣除年度问题，大多数企业的工资 都是错月发放，这就使得工资的提取和发放存在时间差，如按照发放年度据实扣除,会给企业增 加很大的纳税调整工作量，计提枷未发放的年度做调增，发放上年度工资做调减，每一年均需滚 动地调增和调减，并且这种调整属于时间性差异，对企业一定时期内的税款总量不会产生影响， 所以这种频繁、复杂的调整，是否有其必要性，值得商榷。

另外，权责发生制原则欠缺可操作性当前受我国企业财务信用状况、税务机关征管水平、 人员素质及信息来源渠道等多因素的限制，当企业发生了一项经济义务但未支付款项时，税务机 关如何判断其真实性，以哪些合法凭证作为税前扣除的依据是其欠缺操作性的主要表现，合同协 议等固然可以证明，但多数税务管理人员认为合同协议易伪造，证明力有限，这就使得这一规定 在实际工作中很难落实到位山此可见，权责发生制原则是对现实“以票控税”理念的极大挑战二） 合理性原则的把握问题税法笫八条规定，企业实际发生的与取得收入收关的、合理的支出,准予在企业所得税前扣 除同时实施条例第二十七条又对合理性支出做了概念性解释，现行规定中虽然对合理的工资薪 金支出做了规定，但在合理性总体判断标准方面缺乏评判的量化指标，极易在征纳双方之间产生 歧义，给政策的执行带来难度三） 房地产开发企业相关政策问题为加强房地产开发企业所得税管理，总局出台了《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）,有效地指导了基层对房地产开发企业的管理，提高了管理水平但有一 些政策规定需进一步探讨一是以预售合同作为确认收入和征税的标准问题国税发[2009]31号文件以预售合同作为判 定收入的重要依据。

但实际上，很多房地产企业为了取得必要的现金流，在未取得预督许可证时 已开始了预售行为山此可见，单纯以预售合同作为确认收入和征税的标准，会给企业钻政策空 子留下空间，会造成预售收入延期纳税的情况，不符合新税法及相关配套政策关于收入确认的基 本原则，同时也给房地产企业的管理带来了难度二是房地产企业取得合法凭证后计税成木的调整问题国税发（2009） 31号文件第三十四条 规定，“企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税 成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本目前，对该规定有两种不同的理解： 一种认为，当企业取得合法凭据后，应作为发生年度的成本予以税前扣除，如已实现销售,则应 调整其单位可售面枳成本，继而调整其己售面积的计税成本这种理解，符合权责发生制的要求, 但在实际操作中难度较大，因其以前年度的汇算清缴已结束，再追溯调整以前一个或几个年度的 申报表，操作较为复杂,而且表法凭证的取得可能是一个持续的过程,如每取得一笔，就对以前 的单位可售面积成本进行调整，工作量太大另一种认为，将后期取得的合法凭证作为后续支出， 直接在取得年度的成本费用中列支，操作上简便易行。

但这种处理方法违背了配比原则此两种 理解，各有利弊，如何在合理性与可-操作性之间找到一个平衡点，既考虑税法的公正合理，又便 于企业和基层税务机关的执行，是摆在我们面前的一个难题三是房地产企业消算缴纳的土地增值税，缺乏销佐收入与之配比，而地产企业大多数是项目 公司,形成的亏损难以得到有效弥补《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理 有关问题的通知》（国税发[2006] 187号）文件下发以来，地产企业纷纷进行了土地增值税清算, 但是山于土地增值税清算年度往往是在地产企业将开发产品全部售出后的年度，造成税法虽然规 定土地增值税可以作为税金及附加在企业所得税前扣除，但是缺乏销售收入与之配比，形成项目 公司的亏损既得不到抵顶，又无法退税的不合理情形四是外资房地产企业过渡政策不清晰，造成政策适用无所适从根拥《国家税务总局关于外 资投资房地产经营企业所得税管理问题的通知》（国税发[2001] 112号）文件规定，外资房地产 企业在预售年度不允许扣除期间费用、营业税金及附加，而是要等到完工年度统一清算国税发 [2009]31号文件第38条规定，外资地产企业存有2007年12月31日前存有销售未完工开发产品 取得的收入，至该项开发产品完工后，一•律按本办法第九条规定的办法进行税务处理。

没有规定 以前年度外资地产企业未扣除的期间费用、税金及附加如何处理，而不允许外资地产企业扣除这 些费用又不尽合理，是否允许扣除，如何扣除，山于缺乏明确规定，造成政策适用无所适从四）高新技术企业税收政策问题一是优惠形式单一，激励环节选择不健全高新技术企业具有高投入、高风险和高回报的特 点，其研发能否成功带有很大的不确定性,即使开发成功后能否获利也未可知因此,多数高新 企业希望国家能够在研发资金投入上给予必要的资本支持和风险补偿而税收政策恰恰忽略了这 一点企业所得税法只重视了对企业利用研发成果获取利润的照顾，而忽略了对企业研发中高额 成本费用的补偿，除了规定研发费用按50%加计扣除、设备加速折旧（缩短设备折旧年限）夕卜， 再无其他优忠予以扶持企业所得税法规定高新技术企业减按15%税率征税，实际上是一种事后 照顾，建立在企业取得高新技术企业资格，并且获得了利润的前提下如果企业山于研发初期投 入过大，没有实现经营利润，那么低税率优惠也就成为了一种形式，无法起到鼓励企业积极从事 高新技术研究的目的与国际上普遍使用的投资抵免、提取风险投资基金等鼓励措施相比，企业 所得税法明显存在形式单一、结果优忠甚于过程优惠的问题，这样使得企业在创新过程中得不到 必要的风险补偿，影响了企业革技创新的积极性和主动性。

二是人力资本激励措施不足人才是高新技术企业发展的重要保障企业为了开发新产品、 新技术、新工艺需要引进高技能型人才，高额的薪酬支出在其研发成本中占有相当高的比重支 持高新技术企业发展，税收应充分考虑到企业的这种特殊需求,尽量通过政策激励对企业智力技 术投入给予必要的补偿，降低投资风险企业所得税法虽然规定了企业的工资薪金支出可以按照 实际发生数在税前据实扣除，因此项政策各种类型企业普遍适用,这对于高新技术这个视人才为 价值和保障的特定产业而言，工资支出全额扣除政策所带来的激励效应明显不足，一定程度上影 响了企业不惜重金引进高技能型人才以加快技术创新的进程三是高新技术企业认定门槛过高《高新技术企业认定管理办法》（以下简称办法）规定高 新技术企业认定必须同时符合6个条件近乎苛刻的限制，虽然提高了认定的含金量，但也限制 了部分企业，尤其是民营企业的研发动力因此，过于严格的高新技术企业认定门槛，绊住了企 业自主创新的脚步，未充分实现鼓励企业积极从事高新技术研发的目的另外，部分认定指标设 计有缺陷《办法》规定，企业认定时，其研究开发组织管理水平、科技成果转化能力、自主知 识产权数量、销售与总资产成长性等指标需符合《高新技术企业认定管理工作指引》的要求。

这 些指标的设计固然对高新技术企业认定具有一定的参考价值，但其计算方法和步骤非常繁琐，不 易操作如总资产增长率，对于一些大型企业来说，随着经营规模的不断壮大，必然进行后期的 资本运作，资产的重组及剥离对该指标的影响较大，甚至会影响到销佐收入的增长因此，以这 个指标作为高新技术企业认定条件，其科学性有待进一步考录五）过波税收优惠政策设计存在缺陷一是过渡税收优惠政策设计不合理新税法实施后，对|日法框架下的一些优惠政策实施过渡, 但执行过渡优忠的范围是有限的，《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》 （财税（2008） 1号）文件出台后，将未在义件中列举的优惠政策排除在过渡之外，即使企业己 经税务机关核准，也必须从2008年1月1日起停止执行，如老、少、边、穷地区的新办企业享受 三年减税或免税的优惠这种做法不符合政府信赖保护主义原则一纸红头文件，代表着政府的 公信力，代表着政府的形象，企业有充分的理山给予充分的信任，政府有义务也有责任给予维护 和保护但上述政策规定使得政府对企业的允诺成为一纸空文，政策的效力全凭政府说了算，加 大了企业的经营风险和纳税风险，政府的公信力和形象受损。

二是公共基础设施项目投资优惠政策存在缺陷《税法》第27条第2款规定：企业从事国家 重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，可以免征、减征企业所得税然而，财政部和国 家税务总局后续颁布的《关于执行公共基础设施项目企业所得税优惠目录有关问题的通知》（财 税（2008） 46号）规定，只有2008年1月1日后批准的公共基础设施项目才可以享受企业所得 税优惠这种限定导致同样是从事国家鼓励的公共基础设施项目的企业，山于批准立项时间的不 同而出现不同的税收待遇，有悖税收公平原则，使同行业企业拉开了政策差距，不利于企业的长 远发展三是部分优忠政策规定不明确如环境保护、节能节水项目享受优惠的具体条件和范围尚未 明确；小型微利企业等企业所税优忠政策中所称国家限制和禁止行业如何把握；农作物新品种选 育、农技推广、农机作业等项目的具体内容等，税法都没有做出细化规定，给实际执行带来了一 定的难度二、管理方面存在的问题（一）企业所得税核定征收的管理一是核定征收范围的人为划定问题核定征收作为一种所得税征收管理方式，其适用范围是 有条件的，总局在《企业所得税核定征收办法》中明确了其适用的六个条件，主要适用于不设置 账薄或设置账薄混乱的企业。

但在基层执行中，往往迫于税收任务的压力，盲目地把核定征收户 数的多弈作为衡量征管质量高低的一个标准，有的单位把核定征收面纳入了考核范畴，有的单位 把连续亏损或小型企业统一实行核定征收笔者认为这些做法不可取，无论采取何种征收方式， 需要把握的一个原则就是客观实际，实事求是，不能盲目，更不能简单化对一些长期亏损的企 业，税务机关应从提高管理水平入手，深挖其亏损的真正原因，而不是一核定了事这种做法恰 恰反映出我们目前的管理手段相对滞后、信息化程度不高、管理水平较低的现实，只得采取一种 相对简单的征收方式而旦核定征收的鉴定标准和宽严尺度在各基层单位间、国地税间掌握不统 一，致使同一地区、同一行业、同一规模的两个企业税负差距明显，影响了税收执法的公正性、 公平性和合理性二是核定征收帝来的一系列后续问题对企业采取“一•刀切”等方法核定，特别是把一些原 本账薄核算健全、具备核算能力的企业也纳入到核定征收范围，会引起一系列后续问题问题一 是法律责任的归属问题一些有核算能力的企业，在稽查检查中发现其有明显地偷、逃税行为， 但山于其采用了核定征收方式，应税所得率或税额都是收税务机关核定的，法律责任是企业转移 到了税务机关，稽查局在定性上也无所适从；问题二是优惠政策的执行问题。

企业被核定征收后, 很多优惠政策受到限制，对一些原本核算健全的企业是不公平的笔者在实际工作中遇到这样一 个案例，某企业财务核算健全，但山于前期投入阶段亏损而被主管税务机关核定征收，后企业申 请了软件企业资格。