北京注册会计师协会专家委员会专家提示2018第11号一一集.doc

北京注册会计师协会专家委员会专家提示［2018］第11号一一集团财务报表的审计关注发布日期：2018年12月27日大型企业集团，一般具有集团组成部分数量及级次众多、组成部分涉及多个行业和 产业甚至具备完整的产业链、组成部分跨地区甚至跨国际、资产规模及业务规模巨大、 参与大型集团审计的执业机构多等特点，从而使大型企业集团财务报表审计项目面临合 并范围广、工作量大、执业人员来自多家会计师事务所的现状由于各会计师事务所执 业人员的执业能力和执业规范不尽相同，如果集团项目组不能制定恰当的集团审计策略, 不能充分了解各组成部分注册会计师并实施适当的沟通和复核，极易造成合并过程审计 程序执行不充分、遗漏重要事项、未能及时发现合并报表重大错报，或无法按要求的标 准、时间完成审计工作等集团层面的审计风险因此，如何划分组成部分、确定重要组 成部分，明确集团项目组和组成部分注册会计师的责任与配合，以获取充分、适当的审 计证据，对集团财务报表发表审计意见，是注册会计师在制定集团财务报表审计策略时 需要做出的特殊考虑本提示仅供会计师事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、 注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。

提示中所涉及审计程序的时间、范围和 程度等，事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况、风险导向原则以及注册 会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄针对集团财务报表审计的特殊关注，财务报表审计专业技术委员会做如下提示：一、集团报表组成部分和重要组成部分的确定（一） 根据《中国注册会计师审计准则第1401号一一对集团财务报表审计的特殊考 虑》应用指南，通常情况下，可以按照集团的组织结构划分组成部分在某些情况下， 集团还可能将职能部门、生产过程、单项产品或劳务视为组成部分（详见应用指南二、（一） 部分）因此，大型集团财务报表审计项目会因为板块业务特征明显、地域分布广、下属 企业多、合并级次多、通常全级次按照法律法规要求对财务报表发表审计意见等特点， 存在不同层次的组成部分在考虑用哪一个层级作为集团审计的组成部分时，通常需要 综合考虑各层级的主要经营活动、业务特点、集团内部控制体系、集团管理层对财务信 息的分析、管理及考核层级等因素二） 根据《中国注册会计师审计准则第1401号一一对集团财务报表审计的特殊考 虑》，重要组成部分是指集团项目组识别岀的具有下列特征之一的组成部分：单个组成部 分对集团具有财务重大性；由于单个组成部分的特定性质或情况，可能存在导致集团财 务报表发生重大错报的特别风险。

三） 在识别哪些组成部分可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险时， 需要运用职业判断集团项目组可以考虑以下因素（包括但不限于）：1. 集团中从事特殊行业的组成部分，例如，某个工业制造集团中专门从事资金管理 和金融服务的财务公司；2. 当某一单个组成部分的某类交易、账户余额或披露超过集团财务报表整体重要性, 或其性质和金额不符合集团项目组的预期时；3. 当某一单个组成部分从事与集团其他同类组成部分不同的交易时，例如，在集团 的多家贸易公司中，某一贸易公司因从事出口贸易而拥有大量外币，该公司为了规避外 汇风险而从事外汇掉期交易即使该公司对集团并不具有财务重大性，但仍可能存在使 集团财务报表发生重大错报的特别风险；4. 当某一单个组成部分的财务信息涉及重大会计估计和判断时，例如，组成部分管 理层对固定资产剩余使用年限的估计变更使得固定资产折旧额发生重大变动；5. 当某一单个组成部分的经营模式、业务流程、计算机信息技术系统、内部控制及 关键管理人员发生重大变化时；6. 以前年度审计中发现的，存在使集团财务报表发生重大错报的特别风险的组成部 分；7. 新收购的组成部分；8. 由于被监管部门特别关注而被视为重要的组成部分。

四） 其他需要关注的问题对集团财务报表的审计，除《中国注册会计师审计准则第1401号一一对集团财务报 表审计的特殊考虑》及应用指南的相关要求外，集团项目组需要同时考虑定量和定性两 方面因素，并运用大量的职业判断以确定对组成部分财务信息拟执行的工作的类型建 议对以下因素也一并予以考虑：1. 未测试的不重要组成部分的范围，不重要组成部分的组织结构的分散程度，业务 类别的一致程度，账户余额在集团组织结构内的集中程度，处理组成部分（重要组成部 分和其他组成部分）之间交易的共享服务运行程度；2. 不重要组成部分发生与集团相关的重大或非常规交易的程度；3. 不重要的组成部分发生错误的历史水平，近期测试不重要的组成部分的范围，对 不重要的组成部分实施法定审计的范围，以及法定财务信息与集团财务信息的一致程度五）案例解析1•案例背景甲公司是一家业务涉及制造业、软件技术、媒体和娱乐等行业的跨国公司，公司拥 有29家法人实体法人实体级别的公司才有财务信息，且该信息被公司管理层在合并过 程中使用，其中，A、B、C、D公司的财务信息如下：法人实体收入支出金额(百万人民币)占比(%)金额(百万人民币)占比(%)A公司29020%20918%B公司26118%19717%C公司20414%13912%D公司*17412%12811%其他实体**51036%48742%合计1,439100%1, 160100%(1)公司于本年度收购D公司(2) 其他实体包括25个法人实体，其单个收入及支出百分比占公司5%及以下。

其他实体之一 E公司于去年成立，今年累计收入6,500万人民币；另一个其他实体F 公司，今年累计收入3,000万人民币；J公司和H公司今年累计收入分别为2,200万人民 币和2,400万人民币2. 以前年度审计情况E公司去年被识别为不重要的组成部分，今年风险评估程序中未发现异常；F公司， 过去三年被识别为不重要的组成部分，今年风险评估程序中未发现异常3. 本年度风险评估结果集团项目组将管理层凌驾于控制之上和收入确认存在舞弊风险确认为重大错报风险4. 集团审计范围的确定集团项目组在确定集团审计范围时，根据被审计单位的实际以及上年度审计情况， 对以下事项进行了充分考虑：(1) 组成部分从法人实体这一级别上来确认，项目组将A公司，B公司，C公司，D 公司和其他实体作为集团审计范围的组成部分2) 通过专业判断，集团项目组确定收入占集团整体15%及以上的组成部分对集团 财务报表具有财务重大性因此，集团项目组将A公司和B公司确认为重要组成部分， 计划对A公司和B公司进行全面审计3) 由于D公司本年度刚被收购，集团项目组希望对其有更深入的了解，而被确定 为其他重要组成部分因此集团项目组计划对D公司实施财务信息审计。

4） C公司不是重要组成部分，但收入占比较高，且收入确认存在的舞弊风险为重 大风险，因此集团项目组计划对C公司的营业收入实施审计5） 另外，考虑到以下因素，集团项目组决定实施特定审计程序以解决E公司和F 公司收入的截止和准确性问题：E公司去年新成立，且去年被识别为不重要的组成部分; F公司在过去三年中被识别为不重要的组成部分5. 案例结论根据上述分析，集团项目组对组成部分的识别和审计工作范围确定如下:法人实体组成成分审计工作范围A公司和B公司重耍组成部分财务信息审计D公司重要组成部分财务信息审计C公司不重要组成部分特徒项目审计（营业收入）E公司和F公司不重要组成部分特泄审计程序（收入截止性&准确性）实践中，在考虑对非重要组成部分执行的工作时，一定情况下，也可以通过及时完 成法定审计工作来利用法定审计已执行的工作，即便在我们出具报告之前未完全完成法 定审计例如，组成部分的注册会计师，可能可以签署就他们在法定审计中已完成的年 末存货实物监盘出具的指定程序报告二、集团项目组与组成部分注册会计师的责任根据《中国注册会计师审计准则第1401号一一对集团财务报表审计的特殊考虑》， 集团项目组对整个集团财务报表审计工作及审计意见负全部责任，这一责任不因利用组 成部分注册会计师的工作而减轻。

一）集团项目组的责任集团项目组需要在集团财务报表审计过程中履行集团项目全面管理、监控、协调、 沟通职责，具体包括但不限于以下方面：1. 了解、识别和评估集团财务报表存在重大错报风险的情况和事项；2. 识别组成部分，确定重要组成部分；3. 计划要求组成部分注册会计师执行组成部分财务信息的相关工作时，了解组成部 分注册会计师；4. 确定对合并过程或组成部分财务信息拟执行的工作的性质、时间安排和范围；5. 制定集团财务报表审计统一执行标准、指令，及时向组成部分注册会计师通报工 作要求；6. 对集团合并报表构成重大影响的风险事项实施质量监控；7. 统一集团同类会计问题及重大事顶处理意见；&监控工作进度，确保按计划完成审计工作；9. 评价审计证据的充分性和适当性；10. 保持与公司管理层和治理层、外部监管部门、组成部分注册会计师的沟通；11. 组织评价组成部分注册会计师的工作二）组成部分注册会计师的责任组成部分注册会计师需要在集团财务报表审计过程中履行对组成部分审计职责，具 体包括但不限于以下方面：1. 对执行的组成部分审计工作负责；2. 遵循集团项目组基于集团审计目的下达的对组成部分财务信息执行的相关工作 的标准和指令；3. 及时沟通报告集团项目组要求沟通及与得出集团审计结论相关的事项；4. 在配合集团项目组时，如果法律法规未予禁止，组成部分注册会计师可以允许集 团项目组接触相关审计工作底稿。

三、与组成部分注册会计师的沟通在集团财务报表审计中，集团项目组与组成部分注册会计师之间的沟通是一项非常 重要的工作集团项目组与组成部分注册会计师之间的沟通应当清晰、及时，贯穿于审 计工作的全过程如果集团项目组与组成部分注册会计师之间未能建立有效的双向沟通 关系，则存在集团项目组可能无法获取形成集团审计意见所依据的充分、适当的审计证 据的风险沟通内容和方式主要包括：集团项目组在审计过程的不同阶段向组成部分注册会计 师以书面形式通报的工作要求、提示；组成部分注册会计师就其已执行工作的书面汇报、 可能导致集团层面重大错报风险事项的报告；双方就舞弊、重大错报风险、重要性等事 项进行的各种形式包括电邮、口头、方式的讨论；集团项目组通过对组成部分注册 会计师相关底稿的复核与组成部分注册会计师的沟通等一）在计划和实施阶段1. 通过调查问卷等书面方式了解组成部分注册会计师所在机构的质量控制政策、审 计方法，执业理念和遵守的法律法规；了解组成部分注册会计师的独立性和胜任能力， 以确定集团项目组是否参与和参与的性质、时间安排和范围；并要求组成部分注册会计 师就其是否已知悉其责任，确认其独立性和胜任能力等作出书面回复。

2. 对参与重要组成部分审计的组成部分注册会计师，集团项目组通过参与组成部分 注册会计师风险评估程序，了解集团组成部分及其环境、重要的组成部分业务活动等， 识别导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，与组成部分注册会计师讨论其制定总 体审计策略和具体计划的适当性3. 以书面形式通报工作要求集团项目组通常采用指令函的形式向组成部分注册会 计师通报工作要求通报主要内容包括：应执行的工作及工作标准、重要性水平和错报临界值、识别的 特别风险、双方沟通形式和要求、关联方清单、审计质量控制要求等4. 针对集团项目组识别的组成部分可能存在重大错报、舞弊风险的重要会计事项或 非常规交易，与组成部分注册会计师讨论。