大信审计执业问题解答.docx

审计执业问题解答（2020年第3号，总第26期）大信会计师事务所技术标准部 2020年2月15日编者按：存货是多数企业的重要资产，日常管理和会计 核算较为复杂，容易发生错报，其存在性、完整性和计价准 确性直接影响财务报表中流动资产、运营资本、销售成本、 毛利、净利润等项目是否公允反映，并进一步对利润分配和 所得税等其他财务报表项目产生间接影响，是注册会计师执 行财务报表审计的重要项目，其中监盘是存货审计的关键性 程序针对执业中存在的问题，结合审计准则规定，我们制 定了存货监盘审计指引，供执业人员参考存货监盘审计指引一、相关概念及其关系（一）相关概念1. 盘点指企业定期或临时对存货进行清查，核实实存 数量与账面数量是否一致，是否有报废损失和积压物资的一 项资产管理控制活动2. 监盘指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点 并对已盘点的存货进行适当检查3. 抽盘指注册会计师从已盘点的存货中抽取一定样本 检查存货相关记录或文件并实地查看上述概念在外延上，盘点、监盘、抽盘的范围依次缩小， 为包含与被包含的关系，即：被审计单位定期盘点通常是全 面盘点，特别是在年度终了的盘点，但注册会计师在制定监 盘计划时，基于重要性考虑，并不一定要将全部存货纳入监 盘范围，往往会小于被审计单位盘点范围。

例如，由于连锁 商店的分店的数目可能很多，注册会计师通常不会对零售连 锁商店每一家分店实施监盘，而是选择一定数目的分店进行 监盘，并使用分析程序等替代程序，或者利用内部审计人员 的工作，以便对其他分店存货余额的准确性作出评价抽盘 则通常是从监盘范围（因确定监盘范围考虑了重要性，注册 会计师一般不会抽取未监盘的存货）内选取部分样本检查和 观察，系抽样审计，范围更小三者的关系如图所示：抽盘监盘盘点nTl /w\（二）监盘程序的性质第一，存货监盘是一项复合程序监盘过程中，注册会 计师既要实地观察被审计单位的盘点活动和盘点程序，又要 检查盘点计划、表单、指令、记录等与存货相关的等文件资 料及其实物检查，还要对已经盘点的存货进行抽点，即实施 重新执行程序，所以监盘是一项由多个具体审计方法和程序 组成的复合程序，是观察、检查和重新执行的结合运用第二，存货监盘是一种双重目的的测试首先，监盘是 一项控制测试从内部控制角度看，被审计单位的存货盘点 是一项控制活动相应地，注册会计师的存货监盘就是一项 控制测试，即注册会计师通过观察和检查，确定被审计单位 的存货盘点控制能否合理确定存货的数量和状况其次，存 货监盘也是一项账户余额细节实质性测试。

在存货监盘过程 中，注册会计师通过检查存货的数量和状况，能够提供存货 账面金额是否存在错报的直接审计证据在存货监盘过程中，注册会计师的测试目的可能有所侧 重如果注册会计师认为被审计单位的存货盘点能够合理确 定存货的数量和状况，存货监盘从性质上讲更多为控制测试 否则，存货监盘从性质上讲则更多为实质性程序但是无论 存货监盘服务于何种目的的测试，在监盘过程中，注册会计 师都需要运用检查程序三）会计与审计责任区分由于监盘与审计单位的盘点往往同步进行，注册会计师 有时容易混淆会计责任与审计责任，未恰当区分盘点与监盘 和抽盘的主体责任，如充当存货盘点工作的组织者、协调者， 或协助企业开展盘点工作，事实上承担了部分会计责任，不 符合准则规定混淆会计责任与审计责任，一方面容易产生 独立性风险，另一方面增加投入不必要的审计资源审计准则规定，定期盘点存货、合理确定存货的数量和 状况是被审计单位管理层的责任实施存货监盘，获取有关 存货存在和状况的充分、适当的审计证据，是注册会计师的 责任因此，在被审计单位盘点过程中，注册会计师应当是 参与者、“旁观者”，以观察员身份出现在盘点现场；而实 施抽盘程序时，注册会计师则是主导者，这时被审计单位是 配合者、参与者。

具体而言，在存货盘点现场实施监盘时， 注册会计师主要实施下列反映审计责任的程序：1. 评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和 程序；2. 观察管理层制定的盘点程序的执行情况；3. 检查存货；4. 执行抽盘二、评估重大错报风险与人员委派存货的种类繁多，形态各异，企业存货管理能力和水平 存在差异，存货发生错报的概率也不同注册会计师应当在 了解被审计单位存货采购、生产和销售业务模式的基础上， 分析存货的性质和特征，识别可能产生重大错报风险的存货 注册会计师需要关注监盘风险的情形包括：（一）财务重大性判断存货重要性的标准通常包括： 存货占流动资产或资产总额的比例，以及与其他资产和利润 的相对比率及内在联系，如存货占流动资产的20%以上，利 润主要来源于存货的加工和销售，存货余额占年销售成本的 比例等；各类存货（原材料、在产品和产成品）占存货总额 的比重；各存放地点存货占存货总额的比重等二）可清点性单件、规则、集中的存货便于清点， 而集成、不规则、分散则清点错报可能性大三）存货性质是否为易腐烂、易毁损、易过时存货， 以及具有危害性、保密性、特殊性（需要特殊配方和制造工 艺加工）的存货四）存货形态特征。

例如，有形与无形存货，影视、 设计、技术开发、服务等行业存货主要为人力成本，不同于 制造业存货具有明显的实物形态；物理性与化学性存货，机 械制造产品通常具有物理特征，化学物质的质量特征如纯度、 浓度、品级，气态和液态存货盘点时以体积测量；单一性与 集成性存货等存货的形态特征与企业所处行业关系密切，制造业、农 业、批发零售业、建筑业、房地产业、采矿业、交通运输业、 信息传输业、软件及信息技术服务业、文化业以及其他行业 的存货，具有明显不同形态的特征五）品种多样性对于商业百货和超市零售企业，存 货的范围大，经营的商品种类繁多，数量巨大六）存放地点存放地点越多，地理上越分散，盘点 和监盘工作量越大，如连锁企业的存货分布广泛七）高价值存货黄金珠宝等贵金属、石器、艺术品、 收蔵品、芯片、终端消费品等具有单位价值高，易于隐藏、 移动和变现的存货，对资产安全管理要求极高八）特殊存货需要借助专门的工具，或采取特殊的 测量和计算方法才能实施盘点的存货，以及不容易被观察到 的存货，如堆积类存货（煤炭、金属矿产品、粮食）、液体 罐装类存货、水下类存货（水产养殖产品）、地下类存货（如 种植类产品）等九）季节性。

季节性主要影响监盘时点的决策，因为 这些企业获取存货通常集中于某个期中十）环境变化影响技术的发展、市场的变化、境内 外政策调整等企业外部环境变化，可能导致存货计价错报风 险较高十一）内部控制企业存货管理内部控制健全有效， 存货发生错报的可能性就小被审计单位存货盘点的时间和 频率对评估错报风险有直接影响，一年一次盘点和按月盘点 因盘点人员熟练程度和监督的及时性不同，年度仅盘点一次 错报概率要高在制定总体审计计划和存货监盘计划时，注册会计师根 据上述情形评估的错报风险将直接影响监盘决策，包括：拟 投入的审计资源、监盘范围、抽盘数量、监盘时间等例如， 施工企业、房地产企业的存货虽然占资产总额的比例通常很 大，但通过监盘并不容易发现错报，不需要投入大量的审计 资源；存货主要由人工薪酬等非物理性或化学性材料的劳务 成本构成，几乎可以不实施监盘程序；而具有特殊性质不易 监盘的存货，企业舞弊风险高，监盘工作非常重要，审计成 本也较高委派具有胜任能力的人员实施监盘，是应对存货重大错 报风险的重要措施人员安排应当做到：第一，监盘人员富有经验监盘人员应当熟悉存货性质 和生产工艺，具有丰富的监盘经验一般情况下，参加存货 监盘的团队由负责存货审计的人员组成，其他项目组成员也 可参与监盘工作。

项目组不得安排实习人员、初级助理人员 参与存货风险较高的项目监盘，如特殊性质的存货，但可以 参与标准化、易清点的存货监盘第二，培训与督导所有参加监盘工作的人员，都需要 经过适当的培训和监督，以确保其对监盘目的、抽盘目的及 相应的工作内容和要求有充分的了解高级别人员应当指导 和监督低级别人员第三，当存货监盘只有一名审计人员参加时，参加人员 应是职位较高、富有经验的人员，而不是一位级别较低的人 员在可能的情况下，项目经理或是监督人员应亲临现场， 以确认被审计单位能够按照程序盘点第四，保持职业怀疑存货项目非常重要，潜在错报风 险较高，必须在监盘中保持职业怀疑，对存在的疑点和迹象 高度警惕三、对存货舞弊风险影响的考虑存货是发生舞弊风险较高的项目，如被审计单位通过虚 假的盘点表、账面记录、销售截至误报、变换存货地点重复 盘点、将破损存货包装成可供销售的正常存货等方式，以此 虚增存货数量，注册会计师必须保持职业怀疑，在存货监盘 过程中关注可能存在的舞弊迹象下列情形往往具有较高的 舞弊风险：（一）被审计单位具有较强的编制虚假财务报告舞弊动 机和压力，如业绩预期、重组承诺、绩效考核与激励、融资 需求、维持股价、保持上市资格等，且存货具有重要性，是 利润的主要来源。

二）存货管理者及雇员侵吞资产，为掩盖贪污或舞弊 采取的异常行为，以及采取虚假或误导性文件记录，以隐瞒 资产缺失或未经适当授权使用资产的事实三）不易观察、不易清点、不易计量的特殊类型存货， 这类存货为管理层舞弊提供了借口和机会四）无理推迟、拖延注册会计师计划的监盘时间安排（五）管理层不允许注册会计师在同一时间对所有存放 地点的存货实施监盘，这可能存在管理层操纵转移不同地点 的存货以虚增或虚减存货的舞弊风险六）以看似合理的理由，建议注册会计师改变监盘方 式，采取替代审计程序七）其他存货管理的异常行为 注册会计师应当根据《中国注册会计师审计准则第 1141 号—财务报表审计中与舞弊相关的责任》规定，设计 和实施恰当的风险应对措施，例如：（一）委派具有相应行业经验，熟悉存货工艺特征和购 销存模式的较高级别审计人员执行监盘二）实施分析性程序，分析重要的存货与行业正常水 平是否存在显著差异，如存货周转率、周转天数等又如， 按照存货的等级或类别、存放地点或其他标准分类,将存货 的当期数量与上期进行比较，或将盘点数量与存货记录进行 比较三）要求被审计单位在期末或尽可能接近期末的时点 安排存货盘点，以降低被审计单位在间隔期内（盘点日与资 产负债表日之间的间隔）操纵存货余额的风险。

四）必要时，利用计算机辅助审计技术进一步测试存 货盘点数据的可靠性例如，按标签号分类排序以测试存货 的标签控制，或按照存货的编号顺序检查是否存在漏计或重 复编号五）扩大存货监盘和抽盘的实施范围六）在不预先通知被审计单位的情况下，观察某些存 放地点的存货盘点七）某些特殊存货监盘利用专家的工作专家的工作 涉及两方面，一方面与存货数量相关，如湖泊、海洋水产养 殖类存货、矿石堆的盘点，另一方面与存货计价（品质）相 关，如珠宝玉石、艺术品的价值鉴定、矿产品的品位对于 某些需要评估在产品完工进度的存货，也可以根据存货生产 过程的复杂程度考虑利用专家的工作专家既可以由被审计 单位聘请，也可以由注册会计师聘请，不论由谁聘请，注册 会计师都应当按照《中国注册会计师审计准则第 1421号— 利用专家的工作》要求执行工作，特别关注评估其独立性和 专业胜任能力四、确定存货盘点量、监盘量和抽盘量（一）盘点量存货盘点是被审计单位的责任，盘点的频率、范围、数 量和方式等内部控制活动，由企业自行决定但是，根据《会 计法》《企业财务会计报告条例》等法律法规规定，企业在 编制年度财务会计报告前，应当全面清查资产，包括原材料、 在产品、自制半成品、库存商品等各项存货的实存数量与账 面数量是否一致，是否存在报废损失和积压物资。