（会计考试复习资料）第A116讲_合并财务报表的合并理论合并范围的确定.doc

第二十七章　合并财务报表本章考情分析本章属于重点章节和难点章节各种题型均可能进行考核客观题主要考核合并范围的确定、母子公司统一会计政策的相关原理等；综合题的考核主要是将本章内容与长期股权投资、企业合并等内容相结合进行考核应熟练掌握调整分录、抵销分录编制，以及合并金额的计算本章教材变化根据最新财务报表格式修改相关报表项目本章基本结构框架第一节　合并财务报表的合并理论编制合并财务报表主要有母公司理论、实体理论和所有权理论一、母公司理论（一）基本理念将合并财务报表视为母公司本身的财务报表反映的范围扩大来看待，从母公司角度来考虑合并财务报表的合并范围、选择合并处理方法二）合并财务报表的服务对象主要是为母公司的股东和债权人服务的，为母公司现实的和潜在投资者服务的，强调的是母公司股东的利益三）合并范围的确认原则通常更多的是以法定控制为基础，以持有多数股权或表决权作为是否将某一被投资企业纳入合并范围的依据，或者通过一家公司处于另一家公司法定支配下的控制协议来确定合并财务报表的合并范围四）合并处理方法1.基本原则：所采用的合并处理方法都是从母公司本身的股东利益来考虑的；2.子公司少数股东的权益：在合并资产负债表中通常视为一项负债来处理；3.企业集团内部销售收入的抵销：需要考虑销售的顺销（母公司将商品销售给子公司）和逆销（子公司将商品销售给母公司）两种情况。

其中：顺销：在编制合并财务报表时只抵销子公司中母公司持有股权相对的份额，即多数股东股权的份额，而对于少数股东股权相对应的份额，则视为实际销售处理，不需要进行抵销处理五）局限性忽视了母公司股东以外的少数股东的利润的信息需要二、实体理论（一）基本理念1.合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的财务报表2.它强调的是企业集团中所有成员企业构成的经济实体，它对构成企业集团的持有多数股权的股东和拥有少数股权的股东一视同仁，同等对待，认为只要是企业集团成员股东，无论是拥有多数股权，还是拥有少数股权，都是共同组成的经济实体的股东二）合并财务报表的服务对象编制合并财务报表是为整个经济体服务的三）合并处理方法1.少数股东权益：通常视为股东权益的一部分，在合并资产负债表中股东权益部分列示和反映2.企业集团内部销售收入的抵销：由于对构成企业集团的成员企业的所有股东均视为集团企业的股东，对于企业集团内部各成员企业互相之间发生的销售行为，其内部销售商品或提供劳务过程中所实现的销售损益，均属于未实现内部销售损益，应当予以抵销其中：无论是顺销还是逆销，其实现的内部销售损益，对于由成员企业全体股东构成的企业集团来说都是未实现内部交易损益，均属于抵销范围。

四）优点有利于企业集团内部管理人员从整体上把握企业集团经营活动的情况，相对来说更能够满足企业集团内部管理人员对财务信息的需要因此，目前国际财务报告准则及我国企业会计准则主要采用的就是实体理论三、所有权理论（一）基本理念1.所有权理论运用于合并财务报表编制时，既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济实体，而是强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权2.所有权理论认为：母公司理论和实体理论都不能解决隶属于两个或两个以上企业集团的企业的合并财务报表编制问题如：两个投资企业各持股50%形成的共同控制：既没有单一的母公司，也没有少数股权的股东；既不存在法定支配权，也不存在单一经济主体）为了弥补母公司理论和实体理论的不足，有的国家在编制合并财务报表时，就提出了所有权理论，以期解决共同控制下的合并财务报表的编制问题.（二）合并处理方法对于其拥有所有权的企业的资产、负债和当期实现的净损益，均按照一定的比例合并计入合并财务报表第二节　合并范围的确定一、以“控制”为基础，确定合并范围1.合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定2.控制：是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

3.投资方要实现控制，必须具备两项基本要素：（1）因涉入被投资方而享有可变回报；（2）拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额投资方只能同时具备上述两个要素时，才能控制被投资方补充例题•多选题】（2018年）在判断投资方是否能够控制被投资方时，投资方应当具备的要素有（　　）A.拥有对被投资方的权力B.通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报C.有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额D.参与被投资方的财务和经营政策【答案】ABC【解析】在判断投资方是否能够控制被投资方时，如果投资方同时具备以下要素，则投资方能够控制被投资方：（1）拥有对被投资方的权力；（2）通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；（3）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额4.实际工作中，投资方在判断其能否控制被投资方时，应综合考虑所有相关事实和情况，以判断是否同时满足控制的这两个要素相关事实和情况主要包括：（1）被投资方的设立目的和设计；（2）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；（3）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；（4）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；（5）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额；（6）投资方与其他方的关系。

其中：对被投资方的设立目的和设计的分析，贯穿于判断控制的始终，也是分析上述其他事实和情况的基础★★★）投资方在判断能否控制被投资方时，具体判断如下：（一）被投资方的设立目的和设计【例27－1】A企业为有限合伙企业，经营期限为3年A企业将其资金全部用于对非关联方B公司的一家全资子公司C公司增资，增资完成后，A持有C公司60%的股权及表决权，B公司持有C公司40%的股权及表决权根据协议，B公司将在3年后以固定价格回购A企业持有的C公司股权C公司是专门建造一个大型资产并用于租赁的项目公司，其建造期为5年，A公司增资的时候，C公司的资产已经建造了2年答案】被投资方的业务活动是用5年的时间建造一个大型资产，之后以租金的方式取得回报A企业增资的时候，C公司的资产建造已经开始，很可能许多与建造事项有关的重要事项的决策已经完成，当A企业的经营期限结束并将持有的C公司股份以固定价格出售给B公司时，C公司刚刚完成建造活动，尚未开始产生回报在这种情况下，A企业并不能主导C公司的相关活动，而且A企业也无法通过参与C公司活动取得可变回报，A企业是通过B公司回购股权来收回其投资成本并取得收益的，因此即使A企业拥有半数以上的表决权，也不能控制被投资方C公司。

二）判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报1.可变回报的定义可变回报：是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报2.可变回报的形式投资方在评价其享有被投资方的回报是否可变以及可变的程度时，需基于合同安排的实质，而不是法律形式例如：投资方持有固定利息的债券投资时，由于债券存在违约风险，投资方需承担被投资方不履约而产生的信用风险，因此投资方享有的固定利息回报也可能是一种可变回报又如：投资方管理被投资方资产而获得的固定管理费也是一种变动回报，因为投资方是否能获得此回报依赖于被投资方能否获得足够的收益以支付该固定管理费三）判断投资方是否对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额1.权力的定义投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：（1）权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力；（3个儿子分家）（2）权力是一种实质性权利，而不是保护性权利；（3）权力是为自己行使的，而不是代其他方行使；（4）权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。

2.相关活动（1）识别相关活动相关活动：是指对被投资方的回报产生重大影响的活动①对许多企业而言，经营和财务活动通常对其回报产生重大影响②这些活动可能包括但不限于：a.商品或劳务的销售和购买；b.金融资产的管理；c.资产的购买和处置；e.研究与开发活动；f.确定资本结构和获取融资2）分析相关活动的决策机制判断被投资方的相关活动后，了解谁拥有对被投资方的权力的下一个重要步骤是分析此类活动的决策机制就相关活动作出的决策包括但不限于：①对被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算；②任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬，以及终止该关键管理人员的劳务关系或终止与服务提供商的业务关系3）两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，如何判断哪方拥有权力在具体判断哪个投资方对被投资方拥有权力时，投资方通常需要考虑的因素包括：①被投资方的设立目的；②影响被投资方利润率、收入和企业价值的决定因素；③各投资方拥有的与上述决定因素相关的决策职权的范围，以及这些职权分别对被投资方回报的影响程度；④投资方对于可变回报的风险敞口的大小3.“权力”是一种实质性权利权力源于权利。

在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应区分投资方及其他方享有的权利是实质性权利还是保护性权利，仅实质性权利才应当被加以考虑1）实质性权利①实质性权利：是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利②通常情况下，实质性权利应当是当前可执行的权利，但某些情况下，目前不可行使的权利也可能是实质性权利，如某些潜在表决权例如：投资方持有一份将于25天后结算的远期股权购买合同，该合同结算后，投资方能够持有投资方的多数表决权股份；30天后才能召开的特别股东大会是能够对相关活动进行决策的最早决策日；除此之外，其他投资方不能对被投资方相关活动的现行政策作出任何改变2）保护性权利①保护性权利：旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力②相关举例，例如：a.贷款方限制借款方进行会对借款方信用风险产生不利影响从而损害贷款方利益的活动的权利；b.少数股东批准超过正常经营范围的资本性支出或发行权益工具、债务工具的权利；c.贷款方在借款方发生违约行为时扣押其资产的权利特别提示】①仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制②保护性权利通常仅适用于被投资方的活动发生根本性改变或某些特殊例外的情况，但并非所有在例外情况下行使的权利或在不确定事项发生时才行使的权利都是保护性权利。

4.权力的持有人应为主要责任人权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）特别提示】在评估控制时，代理人的决策权应被视为由主要责任人直接持有，权力属于主要责任人，而非代理人5.权力的一般来源——来自表决权（1）通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方表决决定，或者主导相关活动的权力机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方指派，而且权力机构的决策由多数成员主导时，持有半数以上表决权的投资方拥有对被投资方的权力例27－6。