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上市公司股票期权所得的会计与税务处理(2014-03-19 16:18:49)转 载▼标签： 转载分类： 财会与税务原文地址：原文地址：上市公司股票期权所得的会计与税务处理作者：作者：股票期权制度作为一种激励制度，可以优化上市公司与高层经理人员间的 委托代理关系目前，我国很多上市公司都出台了相关的股权激励计划，其中 股票期权就是一种主要形式一、股票期权基本概念介绍根据《企业会计准则第 11 号——股份支付》及其应用指南的相关规定，1. 授予日是指股票期权协议获得批准的日期其中“获得批准”，是指企业与员 工就股票期权协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的 批准2.可行权日是指可行权条件得到满足、员工从企业取得股票期权的日期 从授予日到可行权日为行权条件得到满足的日期，也成为“等待期”或“行权 限制期”3.行权日也称购买日，是指职工行使权利、获得股票日期4.出售 日是指股票的持有人将行使期权所取得的股票出售的日期按照我国法规规定， 用于期权激励的股份支付协议，应在行权日与出售日之间设立禁售期，其在中 国有控股上市公司的禁售期不得低于 2 年二、上市公司股票期权所得的会计处理股票期权属于上市公司以权益结算的股份支付。

根据《企业会计准则第 11 号——股份支付》的规定，上市公司对于一份完整、有效的股权激励计划应按 如下方式进行会计处理：1.授予日授予日对于股票期权计划，企业在授予日不作会计处理2.等待期内的每个资产负债表日等待期内的每个资产负债表日对于权益结算的涉及职工的股份支付， 应当按照授予日权益工具的公允价值将当期取得的服务计入成本费用和资本公 积（其他资本公积），其后的公允价值变动不予确认同时，在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职 工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量在可 行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当 期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认 的成本费用金额3.可行权日之后可行权日之后对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确 认的成本费用和所有者权益总额进行调整企业应在行权日根据行权情况，确 认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）案例案例A 公司为一家上市公司， 2002 年 1 月 1 日，公司向其 200 名管理人员每人授予 100 股股票期权，这些职员从 2002 年 1 月 1 日起在该公司连续服务 3 年，即可以 4 元每股购买 100 股 A 公司股票从而获益。

公司估计该期权在授予日的公允价值为 15 元第一年有 20 名职员离开 A 公司，A 公司估计 3 年中离开的职员比例将达20％；第二年又有 10 名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为 15％；第三年又有 15 名职员离开账务处理：（1）2002 年 1 月 1 日，授予日不作处理2）2002 年 12 月 31 日借：管理费用 80000贷：资本公积——其他资本公积 80000（3）2003 年 12 月 31 日借：管理费用 90000贷：资本公积——其他资本公积 90000（4）2004 年 12 月 31 日借：管理费用 62500贷：资本公积——其他资本公积 62500（5）2005 年 12 月 31 日，因为 2004 年 12 月 31 日为可行权日，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。

因此，2005 年 12 月 31日企业不作会计处理6）假设全部 155 名职员都在 2006 年 12 月 31 日行权，A 公司股份面值为1 元，2006 年 12 月 31 日为行权日，企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）借：银行存款 62000资本公积——其他资本公积 232500贷：股本 15500资本公积——资本溢价 279000三、上市公司股票期权所得的税务处理由于不可公开交易股票期权和可公开交易股票期权的纳税义务发生时间的 确认不同，下面按股票期权的几个交易环节分别说明第一，不可公开交易股票期权第一，不可公开交易股票期权1.授予日授予日员工此时只是接受企业提出的股票期权计划并和企业达成一致， 并未取得所得，无须纳税2.可行权日可行权日员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有 规定外，一般不作为应税所得征税。

3.行权日行权日员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价（施权价）低于 购买日公平市场价（指该股票当日的收盘价）的差额，是因员工在企业的表现 和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用 的规定计算缴纳个人所得税对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转 让的，以股票期权的转让净收入，作为工资、薪金所得征收个人所得税因此， 一般情况下，行权日是作为员工取得的不可公开交易股票期权所得的纳税义务 发生时间特殊情况下，如果员工提前转让股票期权取得所得，纳税义务发生 时间为员工实际转让股票期权取得所得的时间4.出售日出售日员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的 差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照 “财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税目前对个人转让在我 国上海和深圳证券交易所公开发行的股票取得的价差收益暂不征收个人所得税， 对个人转让境外上市股票所得按 20%的税率征收个人所得税5.取得股票后利润分配环节取得股票后利润分配环节员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取 得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。

目前除外籍个人从我国外商投资企业取得的股息、红利所得以及从发行 B 股或 海外股的中国境内企业取得的股息（红利）所得暂不征税外，其他个人投资者 从境内上市公司取得的股息、红利所得，应按 50%作为应纳税所得额，按照 “利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税第二，可公开交易股票期权第二，可公开交易股票期权1.授予日授予日同样，对于可公开交易的股票期权，在授予日，员工只是接受 企业提出的股票期权计划并和企业达成一致，并未取得所得，无须纳税2.可行权日可行权日员工取得可公开交易的股票期权，属于员工已实际取得有确 定价值的财产，应按授权日股票期权的市场价格，作为员工授权日所在月份的 工资、薪金所得，并按《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》 财税〔2005〕35 号文件第四条第（一）项规定计算缴纳个人所得税如果员工 以折价购入方式取得股票期权的，可以授权日股票期权的市场价格扣除折价购入股票期权时实际支付的价款后的余额，作为授权日所在月份的工资、薪金所 得因此，对于可公开交易的股票期权，“可行权日”即税法所称的“授权日” 是个人所得税纳税义务的发生时间这不同于不可公开交易的股票期权，它是 以“行权日”作为个人所得税纳税义务发生时间的。

3.直接转让股票期权环节直接转让股票期权环节员工取得上述可公开交易的股票期权后，转让 该股票期权所取得的所得，属于财产转让所得，按财税〔2005〕35 号文件第四 条第（二）项规定进行税务处理目前，对于个人转让的如果是在上海、深圳证券交易所公开交易的股票期 权，不征收个人所得税，转让在海外市场上市交易的股票期权，按“财产转让 所得”项目依 20%的税率征收个人所得税四、结合案例进行具体分析（一）股票期权形式的工资、薪金所得的境内外来源划分（一）股票期权形式的工资、薪金所得的境内外来源划分对于非居民纳税人取得的股票期权所得，国家税务总局《关于在中国境内 无住所个人以有价证券形式取得工资薪金所得确定纳税义务有关问题的通知》 （国税函〔2000〕190 号）规定，需对员工因参加企业股票期权计划而取得的 工资、薪金所得确定境内或境外来源的，应按照该员工据以取得上述工资、薪 金所得的境内、境外工作期间月份数比例计算划分境内、境外工作期间月份 总数，是指员工按企业股票期权计划规定，在可行权以前须履行工作义务的月 份总数二）应纳税款的计算（二）应纳税款的计算员工因参加股票期权计划而从中国境内取得的所得，按规定应按工资、薪 金所得计算纳税的，对该股票期权形式的工资、薪金所得可区别于所在月份的 其他工资、薪金所得，单独按下列公式计算当月应纳税款：应纳税额＝（股票 期权形式的工资、薪金应纳税所得额÷规定月份数×适用税率－速算扣除数） ×规定月份数公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权 形式工资、薪金所得的境内工作期间月份数，长于 12 个月的，按 12 个月计算。

员工在一个纳税年度中多次取得股票期权形式工资、薪金所得的，其在该 纳税年度内首次取得股票期权形式的工资、薪金所得，应按财政部、国家税务 总局《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35 号）第四条第（一）项规定的公式计算应纳税款本年度内以后每次取得股票 期权形式的工资、薪金所得，应按以下公式计算应纳税款：应纳税款＝（本纳税年度内取得的股票期权形式工资、薪金所得累计应纳 税所得额÷规定月份数×适用税率－速算扣除数）×规定月份数－本纳税年度 内股票期权形式的工资、薪金所得累计已纳税款员工多次取得或者一次取得多项来源于中国境内的股票期权形式工资、薪 金所得，而且各次或各项股票期权形式工资、薪金所得的境内工作期间月份数 不相同的，以境内工作期间月份数的加权平均数为财税〔2005〕35 号文件第四 条第（一）项规定公式和国税函〔2000〕190 号文件第七条规定公式中的规定 月份数，但最长不超过 12 个月，计算公式如下：规定月份数＝∑各次或各项股票期权形式工资、薪金应纳税所得额与该次 或该项所得境内工作期间月份数的乘积÷∑各次或各项股票期权形式工资、薪 金应纳税所得额（三）分期纳税待遇（三）分期纳税待遇根据财政部、国家税务总局《关于上市公司高管人员股票期权所得缴纳个 人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕40 号）规定，对上市公司高管人员 取得股票期权在行权时，纳税确有困难的，经主管税务机关审核，可自其股票 期权行权之日起，在不超过 6 个月的期限内分期缴纳个人所得税。

四）享受优惠计税方法的条件（四）享受优惠计税方法的条件1.财税〔2005〕35 号文件、国家税务总局《关于个人股票期权所得缴纳个 人所得税有关问题的补充通知》（国税函〔2006〕902 号）以及国家税务总局 《关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕461 号）有关 股票期权个人所得税政策，适用于上市公司（含所属分支机构）和上市公司控 股企业的员工，其中上市公司占控股企业股份比例最低为 30%（间接控股限于 上市公司对二级子公司的持股）间接持股比例，按各层持股比例相乘计算， 上市公司对一级子公司持股比例超过 50%的，按 100%计算2.股权激励计划必须是在公司上市之后设立3.上市公司应按国税函〔2009〕461 号文件第六条规定向其主管税务机关 报备有关资料不同时符合上述条件的公司员工取得的。