【高级审计师 精品讲义】第20讲第二部分 案例十八.pdf

2012016 6年高级审计师考试年高级审计师考试 审计理论与审计案例分析审计理论与审计案例分析 主讲老师：杜老师主讲老师：杜老师 第二部分第二部分审计案例分析审计案例分析 案例十八补充知识点案例十八补充知识点 函证应收账款及分析函证应收账款及分析 审查应收账款是否真实、正确，由审计人审查应收账款是否真实、正确，由审计人 员直接向债务单位函证是最重要和具有决定性员直接向债务单位函证是最重要和具有决定性 意义的方法这种函证是对客户是否存在，以意义的方法这种函证是对客户是否存在，以 及资产是否存在的最好证实及资产是否存在的最好证实 （（目的：客户和资产存在目的：客户和资产存在）） 函证的范围和对象：视应收账款内部控函证的范围和对象：视应收账款内部控 制的可靠性、函证方式、以前函证结果、应制的可靠性、函证方式、以前函证结果、应 收账款的重要性而定对于金额较大，拖欠收账款的重要性而定对于金额较大，拖欠 时间较长的应收账款要作为必须函证的项目时间较长的应收账款要作为必须函证的项目 如果内部控制有缺陷，以前函证发现重大如果内部控制有缺陷，以前函证发现重大 差异或采用否定式函证，则增大函证范围和差异或采用否定式函证，则增大函证范围和 数量。

数量 （（金额大、账期长金额大、账期长，必须函证），必须函证） （（内控缺陷、重大差异、否定式，内控缺陷、重大差异、否定式，扩大函证扩大函证 ）） 两种函证方法：一种为肯定式或称积极两种函证方法：一种为肯定式或称积极 式函证，即向债务单位发函后，请债务单位式函证，即向债务单位发函后，请债务单位 必须向审计人员回函，答复询证函上所列示必须向审计人员回函，答复询证函上所列示 的金额是否正确；另一种为否定式或称消极的金额是否正确；另一种为否定式或称消极 式函证，即向债务单位发函后，请债务单位式函证，即向债务单位发函后，请债务单位 仅在结欠金额有错误的情况下回函审计人员仅在结欠金额有错误的情况下回函审计人员 （积极、肯定式：确认金额必须回函）（积极、肯定式：确认金额必须回函） （消极、否定式：金额有误方回函）（消极、否定式：金额有误方回函） 未收到回函的处理：在采用肯定式函证未收到回函的处理：在采用肯定式函证 方法时，如未能收到对方的回函，则应方法时，如未能收到对方的回函，则应继续继续 发函或派专人前往调查发函或派专人前往调查，如果债务单位的复，如果债务单位的复 函与账面列示欠款额有函与账面列示欠款额有重大差异重大差异的，也应作的，也应作 进一步调查进一步调查。

当审计人员收到所有调查回函后，应当审计人员收到所有调查回函后，应编编 制应收账款调查汇总表制应收账款调查汇总表，将表中数字与应收，将表中数字与应收 账款明细账、总账核对，以查明应收账款余账款明细账、总账核对，以查明应收账款余 额的真实性和正确性对于有些债务单位，额的真实性和正确性对于有些债务单位， 由于其单位性质、地点或其他原因由于其单位性质、地点或其他原因不宜函证不宜函证 的，也可以采取其他验证方式，如的，也可以采取其他验证方式，如审查合同审查合同 、定货单、货运单据、销货发票以及其他单、定货单、货运单据、销货发票以及其他单 据据，以证实应收账款确因实际销货而发生以证实应收账款确因实际销货而发生 2.2.分析询证函及应收账款余额分析询证函及应收账款余额 审计人员函证后，必须编制审计人员函证后，必须编制函证汇总分析表函证汇总分析表，， 注明被函证客户名称、金额、询证函签发日期、收注明被函证客户名称、金额、询证函签发日期、收 回日期、认可金额、原因分析等内容，作为审计工回日期、认可金额、原因分析等内容，作为审计工 作底稿 分析不同函证结果并做相应处理：（三种情况分析不同函证结果并做相应处理：（三种情况 ）） （（1 1）函证回函）函证回函认可函证金额认可函证金额，说明原账面记，说明原账面记 录的应收账款期末余额是录的应收账款期末余额是真实、正确真实、正确的。

将函证回的将函证回 函编入工作底稿，作为审计证据函编入工作底稿，作为审计证据 （（2 2）函证回函认可的金额与函证）函证回函认可的金额与函证金额有差异金额有差异 的的审计人员应对此进行审计人员应对此进行分析分析，并，并查明产生差异的查明产生差异的 原因原因产生差异的原因可能有三种情况：产生差异的原因可能有三种情况： 购销双方登记购销双方登记入账的时间入账的时间不同 一方或双方一方或双方记账错误记账错误审计人员应核实相审计人员应核实相 关货运单据、销售发票和其他单据，查实被审计关货运单据、销售发票和其他单据，查实被审计 单位的账面记录是否正确单位的账面记录是否正确 存在存在弄虚作假或舞弊行为弄虚作假或舞弊行为被审计单位通被审计单位通 过虚增应收账款从而达到虚增营业收入和虚增利过虚增应收账款从而达到虚增营业收入和虚增利 润的目的，或低估应收账款以达到低估营业收入润的目的，或低估应收账款以达到低估营业收入 、低估利润和少交税金的目的，审计人员应核实、低估利润和少交税金的目的，审计人员应核实 销货合同、发票和发货单位等并加以证实销货合同、发票和发货单位等并加以证实 （（入账时间、错、弊入账时间、错、弊）） （（3 3）肯定式询证函若未能在规定时期内回）肯定式询证函若未能在规定时期内回 复，应再寄出第二次询证函。

复，应再寄出第二次询证函 二次发出后仍一直不回复，要做具体分析与二次发出后仍一直不回复，要做具体分析与 调查，可能有几种情况：（调查，可能有几种情况：（已还款、有坏账、无已还款、有坏账、无 客户、函丢失客户、函丢失）） 账款已还，不愿再回复审计人员要核查账款已还，不愿再回复审计人员要核查 决算日后一至两个月的现金日记账与银行存款日决算日后一至两个月的现金日记账与银行存款日 记账，注意账款是否收回，收回的金额与期末应记账，注意账款是否收回，收回的金额与期末应 收账款账面余额是否一致，揭露收回货款不入账收账款账面余额是否一致，揭露收回货款不入账 ，从中贪污或故意高估、低估决算日应收账款的，从中贪污或故意高估、低估决算日应收账款的 行为已还款已还款验证回款验证回款）） 坏账损失发生，即顾客发生重大财务困难坏账损失发生，即顾客发生重大财务困难 或已破产清算确定应收账款还可收回金额，如或已破产清算确定应收账款还可收回金额，如 确属坏账，建议企业按正常审批手续，报经批准确属坏账，建议企业按正常审批手续，报经批准 后冲减坏账准备，调整有关账户后冲减坏账准备，调整有关账户有坏账有坏账报报 批调账批调账）） 根本不存在该顾客，即企业虚构应收账款根本不存在该顾客，即企业虚构应收账款 户名，捏造应收账款，凭空记入。

此种舞弊的目户名，捏造应收账款，凭空记入此种舞弊的目 的一般是为了虚增营业收入，虚增利润审计人的一般是为了虚增营业收入，虚增利润审计人 员要予以揭露，并调整账户员要予以揭露，并调整账户无客户无客户揭露调揭露调 账账）） 询证函邮寄丢失限于审计时间，审计人询证函邮寄丢失限于审计时间，审计人 员可以不再补寄询证函，而是查阅年终有关销货员可以不再补寄询证函，而是查阅年终有关销货 合同、销货发票、发货单和订单等，验证应收账合同、销货发票、发货单和订单等，验证应收账 款的真实性款的真实性 （（函丢失函丢失替代程序替代程序）） 如果经过多次发函后，仍没有回复，审计人如果经过多次发函后，仍没有回复，审计人 员可考虑实施替代审计程序来验证这些应收账款员可考虑实施替代审计程序来验证这些应收账款 的真实性与正确性如审查相关合同、订单、销的真实性与正确性如审查相关合同、订单、销 售发票副本、发运单、现金收入，以及客户与其售发票副本、发运单、现金收入，以及客户与其 顾客之间的书信往来，证实应收账款真实性顾客之间的书信往来，证实应收账款真实性 多次发函不回复多次发函不回复替代程序替代程序）） 案例十八案例十八 一、资料一、资料 审计人员在审计审计人员在审计ABCABC公司公司20092009年年应收账款应收账款 余额余额时，了解到该单位应收账款长期账目不清时，了解到该单位应收账款长期账目不清 ，除与少数业务发生频繁的客户保持对账外，，除与少数业务发生频繁的客户保持对账外， 很少与其他欠款客户对账，其余额是否真实、很少与其他欠款客户对账，其余额是否真实、 正确，被审计单位财务人员也不敢肯定。

由此正确，被审计单位财务人员也不敢肯定由此 ，审计人员对该单位应收账款的真实性产生了，审计人员对该单位应收账款的真实性产生了 怀疑，决定对应收账款余额进行函证，以查证怀疑，决定对应收账款余额进行函证，以查证 其真实性其真实性 审计人员审计期间，选取了其中部分重审计人员审计期间，选取了其中部分重 要的应收账款明细余额进行积极式函证，在要的应收账款明细余额进行积极式函证，在 规定的回函截止期内，收到了以下反馈信息规定的回函截止期内，收到了以下反馈信息 ：： 1 1客户客户A A回函确认欠款数与回函确认欠款数与ABCABC公司账公司账 面数面数一致一致不处理不处理）） 2 2客户客户B B回函表示回函表示ABCABC公司账上反映的公司账上反映的 余额余额2020万元不正确，因为其中万元不正确，因为其中1010万元货款已万元货款已 于于20092009年年1212月月2020日汇付，因此只欠日汇付，因此只欠1010万元 （（核实真实性核实真实性）） 3 3客户客户C C回函表示近年未与回函表示近年未与ABCABC公司发公司发 生业务往来，生业务往来，20092009年年底前不存在欠年年底前不存在欠ABCABC公公 司货款情况。

司货款情况检查真实性，是否错弊检查真实性，是否错弊）） 4 4客户客户D D回函表示回函表示好像不欠好像不欠ABCABC公司款再公司款再 次发函）次发函） 5 5客户客户E E回函说明原欠回函说明原欠ABCABC公司的公司的3030万元万元货款货款 ，双方已于，双方已于20092009年年8 8月月8 8日达成协议：用一辆价值日达成协议：用一辆价值 1515万元万元的小轿车抵债，此后双方债权债务一笔勾的小轿车抵债，此后双方债权债务一笔勾 销因此不再欠销因此不再欠ABCABC公司款核实清债协议核实清债协议）） 6 6客户客户F F没有回函没有回函重函、前往调查、替重函、前往调查、替 代程序代程序）） 二、要求二、要求 1 1简要描述确定应收账款函证的对象、范围简要描述确定应收账款函证的对象、范围 和方式时应考虑的因素和方式时应考虑的因素 2 2针对上述回函情况，审计人员下一步应采针对上述回函情况，审计人员下一步应采 取什么样的审计程序取什么样的审计程序 三、参考答案三、参考答案 1 1确定应收账款函证的对象、范围和方式确定应收账款函证的对象、范围和方式 应考虑（但不限于）以下因素：应考虑（但不限于）以下因素： (1)(1)与应收账款有关的与应收账款有关的内部控制制度内部控制制度运行的运行的 好坏。

内部控制好，可以选择较少的函证样本；好坏内部控制好，可以选择较少的函证样本； 反之，应选取较多样本进行函证反之，应选取较多样本进行函证 (2)(2)应收账款应收账款余额的大小余额的大小对余额较大的应对余额较大的应 收账款明细户应作为函证重点；反之，可以不作收账款明细户应作为函证重点；反之，可以不作 为函证重点或对象为函证重点或对象 (3)(3)应收账款应收账款余额的重要程度余额的重要程度审计人员经审计人员经 专业判断认为性质重要的明细账余额，如长期专业判断认为性质重要的明细账余额，如长期 挂账不清、余额不大但发生额较大和关联交易挂账不清、余额不大但发生额较大和关联交易 产生的应收账款等明细户余额，应作为函证重产生的应收账款等明细户余额，应作为函证重 点；反之，可以不作为函证。