会计硏究论文-论不确定性会计.doc

会计硏究论文-论不确定性会计【摘耍】本文未用规范硏究的方法，借鉴信息经济学的基本原理，对不确定性会 计问题进行了系统的分析,以期为不确定性经济业务的会计处理构建一个理论框 架作者捉出:会计中的不确定性可分为内生性的不确定性和外生性的不确定性; 广义不确定性会计涉及会计111的所有不确定性问题，而狭义不确定性会计主要硏 究的是不确定性经济业务的会计处理；不确定性经济业务可分为低、中、高三类， 不同的类别所采用的会计处理方法也不相同世界上充满了不确定性正如美国前财政部长鲁宾所言：“天下唯一确定的 是不确定性”会计也是如此近年来，由于市场竞争的加剧和企业经营风险的 加人，信息使用者越来越需要更多的信息以评估企业未來的现金流量和经营成果 的不确定性这样，在会计中如何减少、处理不确定性日益成为国内外会计界关 注的重要问题一、会计中的不确定性及其原因剖析Joel Siegel和Shim认为，不确定性是指“对导致一系列可能结果的一种 或多种备选方案的认识状态，但这些特定结果的可能要么无法知道，要么无实 际意义与风险不同，不确定性的目的不明确，无法对全面认识备选方案作出假 定在实务中，决策者趋向于对不确定性与风险不作明确区分”。

［1］该定义有 三个特点：一是将不确定性与决策联系起来'指的是决策过程中的不确定性；二 是认为不确定性与风险是两个不同的槪念（风险可通过槪率来计算，而不确定性无法计量）；三是指出在实务中，风险和不确定性往往不加区分亨德里克森认为：“会计上的不确定性产生于两个主要来源：第一，会计信 息一般都与预期要在未来持续存在的实体有关；由于各种分摊常常是在过去和未 来期间进行的，对于这些分摊的合理性和未来的预期依据就必须作些假定尽管 这些关于分摊的假定和预期之中，有些可能在以后期间也有效，许多分摊却决不 能完全加以查证第二，会计上的计量常被假定为代表那些需耍对其不确定的未 来数额加以估计的财产的货币表现[2]笔者认为，会计中的不确定性可分为外生性的不确定性和内生性的不确定性 两种外生性的不确定性是指会计信息系统之外的不确定性；内生性不确定性是 指会计作为一个信息系统在信息加工过程（如确认、计量、记录和报告）中的不 确定性其中外生性不确定性是一种带有客观色彩的不确定性，而内生性不确定 性是一种主观意义上的不确定性1、外生性不确定性（1）会计对象的不确定性会计对象是存在于会计信息系统之外的企业的 交易、事项与情况（经济业务）。

企业的经济业务的不确定性主要表现在以下几 个方面；一是由于经济业务本身难于精确测量所带来的个确定性，如无形资产摊 销每期应摊销多少难于准确地计算匚是经济业务复杂多变所引起的不确定性特别是一些创新经济业务，如创新金融工具大多是一种尙未履行的或处于履行中 的合约由于金融市场瞬息万变，金融工具的合约在签订之后，往往存在着流动 风险、信用风险和市场风险等多种风险营销创新，如超“新三包”服务承诺， 以旧换新、名目繁多的有奖销售等未来结果高度不确定三是由于经济业务在吋 间上延伸到未来时，从目前(资产负债表日)来看经济业务的结果往往是不确定 的，如未来事项等2) 坏境变化所引起的不确定性外部坏境的变化也是导致会计系统输出 (会计信息)具有不确定性的一个重要原因，税法与会计法规的变更、会计政策 的变化等都会对会计系统造成影响，使会计信息具有不确定性，如石油和天然气 会计中完全成本法(full—cost approach )和成功法(successful — efforts approach)替换会导致储量资本化数字出现巨额差异2、内生性不确定性(1) 会计要索的不确定性会计要索是会计对象的具体化会计要索的不 确定性主要表现在：第一，要用有限个静态的会计要素反映周而复始的动态资金 运动，必然会因为以点代面、以偏槪全而产生反映的不确定性(不能真实、完整 地再现经济活动的全貌和实质)；第二，会计定义所带来的不确定性，如资产和 负债，美国FASB在SFAC中均以未来的经济利益来定义(资产为末来的经济利益， 负债为未来经济利益的牺牲)，而确认的第一个标准就是符合定义。

由于未来的 经济利益具有不确定性，所以，这个定义会给资产和负债的确认和计量带来不确(2) 会计基本原则所带来的不确定性会计基本原则是会计工作的基本规 范会计原则所带来的不确定性主要表现在：第一，原则本身的矛盾会使会计操 作无所适从，如相关性原则和可靠性原则、充分披露原则和重要性原则等；第二， 会计基本原则如权责发生制、稳健原则等的应用要进行人为的估计和判断，这必 然会带來会计处理上的不确定彳生3) 具体会计准则所带来的不确定性具体会计准则是会计实务工作的操 作指南具体准则所带来的不确定性主要是对同一经济业务的会计处理(确认、 计量和报告)时允许采用不同的方法所引起的不确定性4) 会计人员行为所弓I起的不确定性会计人员在会计核算工作中所带来 的不确定性主要是指，不同的会计人员由于技术水平、职业道德等的不同，对同 一经济业务的处理会得出不同的结果的问题这里面既有技术方面的原因，也有 管理当局的压力、会计人员的舞弊、合理差错等原因综上所述，会计的全过程，其外在坏境，会计人员的行为等无不存在不确定 性，也正因为如此，作为科学来讲，它还不成熟套用萨级尔森在评价经济学吋 的话来说，“经济学不是一门精密的科学。

但它还是要胜过艺术 经济 学这门学科是古老的、高尙的学科，还在发展中，而且在接近一门尙好的精确科 学状况之前，还有一大段路程要走”［3］会计学也是如此二、不确定性会计的历史分析在会计学领域，不确定性历来都是一个很重要的问题早在1922年，著名 的会计学家佩顿在其名著《会计理论》中就据此捉出“会计假设”约翰逊和金 屈莱认为：“会计是在某一经济环境中进行的在这种环境里，不确定性是一个 特点只要有不确定因素存在，就不会有完善的认识所以，我们必须在确立会 计学的理论结构时作出各种假定作出各种假定就是为了塡充认识中的未知因 素” [4]从历史来看，会计的发展史是一部与不确定性抗争的历史1) 1494年，现代会计之父帕乔利总结的复式簿记方法系统，由于其原理 的科学性，与单式簿记相比在会计记录上有效地减小了不确定性2) 会计假设、会计目标、会计基本原则、会计要素等会计的基本槪念尽 管其本身也存在着不确定性，但却大大地减少了会计信息系统在确认、计量报 告上的不确定性3) 作为现代会计标志之一，产生于本世纪三十年代的美国“公认会计原 则” (GAAP)，大大减小了会计师们凭“聪明才智”加工信息产品的“艺术”(不 确定性)成分，从而使会计信息的不确定性大为降低。

4) 产生于本世纪七、八十年代的财务会计槪念结构(以美国为代表)，作为会计中的“宪法”和“准理论”(应用性理论)，主要功能是指导会计准则 的制订和捉供前后一致的理论基础按前后一贯，逻辑严密的槪念结构制定或修 改的会计准则，能有效地减少会计准则的不确定性（准则之间的矛盾、备选方案 过多等），按照1992年美国注册会计师协会（AICPA）第69号审计公告的解释， 槪念结构可作为最后一个层次的GAAP，对尙无准则指南的经济业务能起直接的 指导作用，从而还可直接减少信息处理过程中的不确定性5） 作为会计信息“再加工”的审计（主要指注册会计师制度）也在相当 的程度上减少了会计信息的不确定性6） 从本世纪九十年代开始的衍生金融工具、未来事项等硏究成果，以及 关于“或有利得和或有损失”及“计量上的不确定性”的征求意见稿（加拿大注 册会计师协会）、“某些重要风险和不确定性的披露”（AICPA）、“准备、或 有负债和或有资产”（国际会计准则第37号HAS 37）、“财务预测编制要点”（台湾第16号财务会计准则）等为不确定性经济业务的会计处理捉供了具体的 操作指南广义地说，一切能减少会计信息系统不确定性的方法（如上述六个方面）、 措施和有关理论都可纳入不确定性会计硏究的范围。

这样，宏观地看，只要从不 确定性这个角度去硏究会计问题就可称之为不确定性会计当然这种不确定性会 计是一种广义的不确定性会计（Uncertainty accoun仃ng），即以会计中的不确 定性为硏究对象，目的在于消除这种不确定性的会计微观地看，主要硏究旨在 向外部信息使用者提供不确定性信息的会计是一种狭义的不确定性会计，即不确 定性经济业务的会计处理(Accoimting for uncertain economic events )问题三、不确定性会计（狭义）（一）不确定性经济业务分析不确定经济业务根据其对当期财务报表的影响状况，可分为低、中、高三 类低度不确定性经济业务是指交易、事项或情况在资产负债表日业已发生或存 在，对当期财务报表已产生影响，但因其影响的金额不确定而需要加以估计的经 济业务典型的低度不确定性经济业务主要是会计估计事项等，如估计负债、固 定资产折旧年限等经济业务中度不确定性经济业务是指交易、事项或情况在资产负债表日已存在（但具 不确定性），对当期财务报表是否有影响尙不确定，即使可能有影响，其影响金 额也需估计的经济业务，如或有事项等高度不确定性经济业务是指在资产负债表日事项或情况的存在与否，对当期 财务报表有无影响及其影金额均不确定的经济业务，如未来事项等。

财务预测是 一种特殊的未来事项，这类经济业务尽管在时间上可能属于未来，与当期的财务 报表可能没有直接的影响，但与正确评彳介和判断企业当期的财务状况、经营成果 和现金流量直接关联从时间上来分析，在资产负债表日低度不确定性经济业务基本上属于过去， 中度不确定性经济业务介于过去、现在和未来之间，高度不确定性经济业务基本 上属于未来将经济业务划分低、中、高三种类型的主要意义在于：第一，便于会计处理, 如低度不确定性经济业务的会计处理重点主耍是确认问题，中度不确定性经济业 务的会计处理重点主要是披露问题，高度不确定性经济业务的会计处理重点主要 是预测问题；第二，便于明确会计人员和审计人员的责任一般而言，会计人员 应对低、中度不确定性经济业务的正确、准确会计处理负责，审计人员也应“主 动地”实施必要的审计程序以证实这两类经济业务会计处理的可靠性；但对于高 度不确定性经济业务，会计人员和审计人员尽管也应负责地高度关注和认真处 理，相对而言，他们对处理结果所负责任则人大减轻；第三，便于设计不同的报 告模式二）不确定性会计的特点会计按其所处理的经济业务的不同，相应地可分为确定性会计、低度不确定 性会计、中度不确定性会计和高度不确定性会计。

与确定性会计相比，不确定性 会计主要有以下特点：1、核算对象面向未来确定性会计所处理的主耍是确定性经济业务，从时间上来分析，它的硏究对 象主要是过去的资金运动；而不确定性会计由于其处理的主要是不确定性经济业 务，所以它硏究的主要是现在和将来的资金运动从这个方面说，不确定性会计 是面向未来的会计2、 广泛采用估计和判断方法确定性会计尽管也需要进行估计和判断，但这并不普遍而不确定性会计由 于其对象的不确定性，在处理时，估计和判断则是主要的方法为了真实地反映 不确定性经济业务，会计人员要借助更多的统计、数学等知识来处理不确定性经 济业务3、 更多地选用公允价値等作为计量属性确定性会计处理的主要是确定性的经济业务，所选择的计量属性是历史成 本，是一种典型的历史成本模式的会计(简单、理想状态的会计)而不确定性 会计的处理对象由于时处现在或未来，经济业务尙未最终完成，一般而言没有实 际成本，所以其计量属性更多地选择公允价値(fair value )如现値 (present value)等从这个意义上也可以说不确定性会计更接近公允彳介値会计(复杂、动态的会计人)4、。