会计理论土地使用权的会计核算探讨.doc

十•地使用权的会计核算探讨对于土地作用权的会计处理，传统的会计核算方法有二种，一是简单地归入无 形资产，二是将土地作用权全部计入固定资产的初始价值在执行了企业会计制度后，财政 部又颁布了财会[2001]43号《实施<企业会计制度>及其相关准则问题解答》（以下简称 《问题解答》）对十•地使用权的会计处理作了相关规定由于在2002年开始实施的《企业会 计准则一固定资产》与《企业会计制度》的相关规定不同，因此，土地使用权的会计核算于 过去相比也发生了相当多的变化以下笔者对土地使用权的会计处理进行探讨一、 土地使用权转入相关工程项目的确认时间土地开发使用后，从无形资产转到在建工程的时间对将来固定资产的价值构成具有十 分重要的作用笔者认为土地使用权转入相关工程项目的时间应该是在该土地上所开发的工 程项目的购建活动已经开始之日o由于企业取得十•地使用权而没有使用时，土地使用权的费用摊销不能具体归结产品成 本核算，因此只能按照无形资产摊销的要求作为管理费用核算，而一旦在取得土地使用权的 土地上进行项目开发，土地使用权的持有目的就发生了变化，土地的使用对象被具体化了， 有了专属性，将来就需归结到具体的产品成本核算，因此需要构成具体建筑物的初始成本。

对此，《问题解答》也作了如下规定：“公司以购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用 权的账面价值，转入开发商品房成本，或转入在建工程成本后，其账面价值构成房屋、建筑 物实际成木正是由于土地上所开发的工程项目的购建活动己经开始之口使得土地的使用 对象被具体化了，持有目的发生了变化，会计核算方式也就应同时发生变化，所以也就决定 了土地转入相关工程项目的时间应该是在该土地上所开发的工程项目的购建活动已经开始 之日此是其一其二是《企业会计准则一借款费用》所决定的由于购置土地的资金来源有可能是通 过贷款所得，相应也就应发生借款费用，根据《借款费用》准则的要求，对借款费用资本化 的条件规定有三，其中之一就是“为使资产达到预定可使用状态所必要的活动已经开始 因此根据准则规定，在“为使资产达到预定可使用状态所必要的活动已经开始”之前发生的借 款费用是不能资本化的，只能予以费用化；而当土地被具体到某一个具体项目时，一旦“为 使资产达到预定可使用状态所必要的活动已经开始”，为购置土地发生的借款费用就应该予 以资本化因此如果土地使用权转入相关项目的确认时间是在达到预定可使用状态时，那么 从“必要活动开始之日”到“达到预定可作用状态之日”这段时间的借款费用就会被费用化，显 然是不符合《借款费用》准则的要求。

二、 土地使用权转入相关项目的确认金额赵惠芳《对土地使用权转入相关项目的确认时间及会计处理的探讨》（见《财务与会 计》2004年第一期）认为土地使用权转入相关项目的确认金额=每单位面积的购价x该项目 占地面积*该土地使用权的有效期限x该项目的预计使用期限笔者认为该观点值得商椎根据《问题解答》的规定，“如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预 计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限 高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该项房屋、建筑物报废时, 将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分,转入继续建造的房屋、建筑物的价值, 如果不再继续建造房屋、建筑物的，则将其价值转入无形资产进行摊销如公司将土地连同 地上房屋、建筑物一并出售的，按其账面价值结转固定资产清理由此可知，土地使用权 转入相关项目的确认金额=（每单位面积的购价一作为无形资产已摊销额）X该项目占地面 积只不过是当建筑物的使用年限小于十 •地使用权的年限时，要将土地使用权的年限大于建 筑物的使用年限的部分作净残值预留三、土地使用权转入工程项目后折旧（摊销）总额和折旧方法的确定由于土地使用权转入相关工程项目的时间应该是在该十•地上所开发的工程项目的购 建活动己经开始之口；而土地一旦转入相关工程项目后形成固定资产后，折III是从达到预定 可作用状态后的次月起开始的（因为根据固定资产准则的要求，除二类情况外，企业应对所 有的固定资产计提折旧），因此，在这二者之间应会上形成一个时间差，即购建活动开始之 廿到达到预定可使用状态之月之间的建设周期。

因此，如何确定土地使用权的折旧总额是个 关键问题笔者认为土地使用权的折旧总额的确定应采用如下公式：土地使用权转入相关项目的确认金额=（每单位面积的购价一作为无形资产己摊销 额）X该项目占地面积预留的净残值=单位面积的年摊销额X （土地的使用年限一固定资产的折旧年限一建 设周期一土地作为无形资产已摊销年限）X该项目占地面积土地使用权的折旧总额=土地使用权转入相关项目的确认金额一预留的净残值根据固定资产准则的规定，企业应根据固定资产所含经济利益实现方式选择折旧方 法，因此笔者认为，根据土地使用权经济利益的实现方.式，转入相关工程项目的土地使用权 的折旧方法应选用年限平均法另外根据固定资产准则第六条：“固定资产各组成部分，如 果各自具有不同的使用寿命或者以不同的方式为企业提供经济利益，从而适用不同的折旧率 或折旧方法时，应当单独确认为固定资产”的规定，如果在该土地上形成的建筑物的折旧方 法不采用年限平均法时，应将该土地使用权单独作为固定资产确认，并单独计提折旧；如果 在该土地上形成的建筑物采用的也是年限平均法时，可•以将土地与建筑物的建造成本合并计 入固定资产的入账价值同时还需说明一点，建筑物的预留净残值与土地使用权的预留净残 值应该分别计算。

因此，固定资产的年折旧额应采用以下公式：形成固定资产的土地使用权的年折旧额=土地使用权的折旧总额-固定资产的使用年 限包含土地使用权的固定资产的年折旧额=（建筑物的建造成木+土地使用权的折旧总 额一建筑物的预留净残值）—固定资产的使用年限以下笔者试举一例来说明上述观点:例：某企业于2002年7月15日购入土地使用权有效期为70年，面.积为1000亩， 每亩购价为14万，于2003年1月20日开发其中的100亩，2003年12月20日达到预定可 作用状态，共计发生建造成木8980万，建筑物的预留净残值为0,建筑物预计使用50年， 折旧方法都采用年限平均法有关会计处理如下：土地使用权转入相关项目的确认时间为2003年1月建筑周期=1年土地使用权转入相关项目的确认金额=(每单位面积的购价一作为无形资产已摊销 额)x该项目占地面积=(14万-14-r70-r2) x100=1390万预留的净残值=单位面积的年摊销额x(土地的使用年限一固定资产的折旧年限一建 设周期一土地作为无形资产己摊销年限)X该项目占地面积=14万-70x(70-50-1 -0.5)X100 = 370 万土地使用权的折旧总额=土地使用权转入相关项目的确认金额一预留的净残值= 1390-370=1020 万⑴取得土地使用权时：借：无形资产14000万贷：银行存款1400()万⑵2002年12月30 口摊销无形资产=14字1000《70《2=100万借：管理费用100万贷：无形资产100万(3)2003年［月20日使用100亩土地时借：在建工程1390万贷：无形资产1390万0)发生建造成本时借：在建工程8980万 贷：相关科目8980万⑸2003年12月20 LI建筑物达到预定可作用状态时借：固定资产10370万贷：在建工程10370万(6) 2003年12月31日剩余土地使用权的摊销=14x (1000-100) 4-70=180万借：管理费用180万贷：无形资产180万(7) 2004年12月31 口对固定资产计提年折旧额=(10370-370-0) 4-50=200万或者 =(8970+1030-0) 4-50=200 万借：相关科目200万贷：累计折旧200万(8) 2004年12月31日剩余土地使用权的摊销同2003年四、固定资产使用寿命调整的会计处理根据固定资产准则的规定，企业当定期对固定资产的使用寿命进行复核，如果固定资 产的使用寿命与原先的估计数有重大差异，则应当相应调整固定资产的折旧年限。

因此，当 固定资产的使用寿命调整时，也应相应调整土地使用权的预留净残值由于预留的净残值= 单位面积的年摊销额x(土地的使用年限一固定资产的折旧年限一建设周期一土地作为无形 资产已摊销年限)x该项目占地面积，所以只需将复核后确定的固定资产的使用寿命与原先 估计的使用寿命之间的差异•来调整土地使用权的预留净残值同时相应调整固定资产或者土 地使用权的所折旧额因固定资产的使用寿命变化而调整十 •地使用权的预留净残值=单位面积的年摊销额X (原先估计的固定资产使用年限一重新估计的固定资产使用年限)x该项目占地面积调整后的年折旧额=(固定资产的余值一原土地使用权预留的净残值一原建筑物的预 留净残值土调整土因固定资产的使用寿命变化而地使用权的预留净残值)4•固定资产的剩余 使用寿命接上例，假设在第10年对固定资产的使用寿命进行复核，认为固定资产的使用寿命 只有40年，那么调整土地使用权的预留净残值=14万？70x (50-40) x 100=200万调整后十•地使用权预留净残值= 370+200=570万第10末固定资产的余值=10370—200x10 = 8370万调整后的年折旧额=(8370-370-0-200) - (40-10) =260 万。