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非同一控制下的企业控股合并的会计处理问题探讨摘要：我国企业正处于激烈竞争的环境中，许多大型企业进行了海外并购，战 略调整涉及的也多是非同一控制下的合并，按照参与合并的企业是否受同一方控 制可以分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并同一控制下的企 业合并由于合并各方受同一方控制，合并前后没有本质的变化，相关的账务处理 金额以及报表金额以合并前原账面价值为基础，采用的会计方法称为权益结合法 非同一控制下的企业合并，合并各方的行为属于市场交易行为，合并方属于购买 方，被合并方属于被购买方，购买方在购买日所取得的被购买方的净资产要以其 公允价值计量，采用的会计方法称为购买法关键词：控股合并问题探讨一、 非同一控制下的企业合并的会计处理原则在非同一控制下的企业合并这个大前提下，企业合并的方式又可以细分为新 设合并、吸收合并及控股合并本文针对控股合并中购买方的会计处理1. 购买方的确定购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方合并中一方取 得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明该股份不能形成控 制，一般认为取得控股权的一方为购买方即使一方没有取得另一方半数以上有 表决权的股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权： 通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权；按照协议 规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力；有权任免被购买企业董事会 或类似权力机构绝大多数成员；在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多 数投票权。

2. 购买日的确定购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行 过程中，发生控制权转移的日期确定购买日的基本原则是控制权转移的时点， 企业在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按 照实质重于形式的原则进行判断同时满足下列条件时，一般可认为实现了控制 权的转移形成购买日：合并协议或合同已获得股东大会通过；企业合并事项需要 经过国家有关部门审批的，已取得有关部门的批准；参与合并各方已办理了必要 的财产权转移手续；合并方或购买方已经支付了大部分（一般应超过50%）款项， 并且有能力、有计划支付剩余款项；合并方或购买方实际上已经控制了被合并方 或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益及承担相应的风险3. 确定企业合并成本企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或 承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及在企业合并中发生的 各项直接和相关费用之和某些情况下，当企业合并合同或协议中提供了视未来 或有事项的发生而对合并成本进行调整时，符合《企业会计准则一一或有事项》 规定的确认条件的，能够确认的支出也应作为企业合并成本的一部分。

二、 同一控制下和非同一控制下的企业合并的会计处理比较1. 判断标准的比较同一控制下的企业控股合并是发生在同一企业集团内部成员企业之间的合并， 而非同一控制下的企业控股合并是发生在非关联方企业即不存在任何投资关系的 企业之间的合并在判断时应遵循实质重于形式原则2. 合并方确定长期股权投资初始投资成本的比较（1） 同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资的初始投资成本就是合并 成本合并方以合并日享有被合并方账面所有者权益的份额作为长期股权投资的 初始投资成本合并方为进行企业合并而发生的各项直接相关费用，不构成长期 股权投资的初始投资成本，应当在发生时计入当期损益（管理费用）可见，同 一控制下企业控股合并形成的长期股权投资的初始投资成本的确定基础是"账面价 值”2） 非同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资的初始投资成本就是购 买方的购买成本购买方应以付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证 券等的公允价值以及为进行企业合并而发生的各项直接相关费用之和作为长期股 权投资的初始投资成本可见，非同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资 的初始投资成本的确定基础是"公允价值〃3. 购买方支付的合并成本与取得被合并方可辨认净资产账面价值（或公允价 值）份额的差额的比较（1） 同一控制下的企业控股合并。

合并方在合并日支付的合并对价与取得被 合并方可辨认净资产账面价值份额的差额的会计处理是：若该差额为负数，则应 调增合并方的资本公积（股本溢价）；若该差额为正数，则应调减合并方的资本 公积（股本溢价），资本公积（股本溢价）不够冲减时，应依次冲减合并方的盈 余公积和未分配利润2） 非同一控制下的企业控股合并购买方在合并日支付的购买成本与取得 被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额的会计处理是：若该差额为正数，则 不予确认，即不进行会计处理，但在该日编制合并财务报表进行抵销处理时，将 该差额确认为合并商誉，列示于合并资产负债表中；若该差额为负数，则应当对 取得的被购买方各项可辨认资产、负债、或有负债的公允价值以及合并成本的计 量进行复核，复核的结果表明所确定的各项可辨认资产和负债的公允价值是恰当 的，则应将该差额计入合并当期的营业外收入，并在会计报表附注中予以说明4. 控股权取得日编制合并财务报表抵销的比较（1） 同一控制下的企业控股合并，合并方应当编制合并日的合并资产负债表、 合并利润表及合并现金流量表合并日的合并利润表和合并现金流量表基本上是 将合并双方自合并当期期初至合并日的利润表和现金流量表分别汇总而已，不存 在抵销分录的编制问题，因此控股权取得日的关键工作是编制合并资产负债表。

在编制合并资产负债表时，需要在合并财务报表工作底稿中将合并方对被合并方 的长期股权投资数额与被合并方的股东权益中归属于合并方的份额进行抵销处理， 并确认被合并方的少数股东权益，而且抵销合并方的"长期股权投资〃项目与被合 并方的"股东权益〃项目的金额均为账面价值2） 非同一控制下的企业控股合并，购买方在购买日只编制合并资产负债表 在编制合并资产负债表时，同样需要在合并财务报表工作底稿中将购买方对被购 买方的长期股权投资数额与被购买方的股东权益中归属于买方的份额进行抵销处 理，并确认被购买方的少数股东权益所不同的是，抵销购买方的“长期股权投资〃 项目与被购买方的"股东权益〃项目的金额均为公允价值同时，对于购买方在购 买日支付的购买成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，分别正 数和负数在进行抵销处理时，确认为合并商誉或计入合并当期的营业外收入三、非同一控制下企业合并会计处理后果分析从以上可以看出，非同一控制下企业合并会计处理实际上是采用购买法进行处理，它对合并资产负债表和利润表等企业相关财务状况的影响十分显著一） 对纳税的影响1. 合并后企业的留存收益可能会因合并而减少例如，为合并而发行权益性 证券发生的手续费、佣金等费用，将抵减权益性证券的溢价收入，溢价收入不足 的，调整留存收益。

留存收益的减少，意味着用未来税前利润弥补亏损的可能性 增大，从而加大了潜在的节税作用2. 购买法下，被并企业的资产、负债是按公允价值计量的因此，合并企业 在通常情况下资产价值总额提高，从而提高了资产未来的折旧、摊销额，加大了 资产未来的"税收挡板〃作用3. 购买法确认合并商誉，要对商誉进行减值测试，计提减值准备，当商誉存 在减值的情况时，就会加大企业的经营成本，减少企业利润，从而实现节税的目 的二） 对股权结构的影响购买法下，购买方采用现金、债券或是股票作为合并的支付手段，取得对合 并后企业的控制权，其结果都是对被合并企业股东权益的剥夺或削弱在合并后 的企业中，取得控制权企业的原股东权益得到维护甚至有所增强，即使是在用股 票支付的情况下也是如此因为原合并企业的股东在不追加投资的情况下所控制 的资产数额增加了所以，合并后企业股权结构会发生重大变动二）对财务指标的影响国外的Benjamin C.ayears认为，购买法将会对企业财务比率产生显著的影响 实证研究指出，如果将商誉按10年摊销，同时取消权益结合法，公司只能采用 购买法进行合并会计处理，则净资产收益率（ROE）下降13%（金融行业）到65%（旅馆 和服务行业）;对每股收益（EPS）而言，下降幅度也将高达8%（金融行业）到42%（食品、 纺织和化学工业）。

究其原因，主要是购买法下商誉的摊销，导致主并公司收益降 低如果按照新准则，商誉每年不再进行摊销，而是在每个期末按照资产减值的 会计准则进行减值测试，以初始确认后的成本扣除累计减值准备后的金额计量 商誉发生重大减值，对主并企业ROE和EPS的降低将会产生重大影响因此，购 买法对主并企业的财务状况负面影响十分显著四、结束语非同一控制下企业合并的相关会计处理涉及《企业会计准则（2006）》三个 会计准则及相关准则的应用准则中非同一控制下的企业合并引入公允价值的计 量属性，其中购买方的长期股权投资的初始成本确定、合并财务报表及相关税务 处理是会计处理的难点，并把同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并 的会计处理做了对比，我们需要做的是不断规范企业合并市场，加强执业人员的 专业和业务培训，提高企业合并的技术力量，强化企业合并的道德操守，监督和 防范市场风险参考文献：[1] 郑庆华，张博.非同一控制下的企业合并准则及案例分析[J].上海会计，2006， （7）： 7-9.[2] 陈雯.非同一控制下企业合并投资业务公允价值调整[J].财会通讯，2008, （4）： 58-60.。