税法差异分析(讲座资料).doc

现行税收政策与会计政策的重点差异分析主要基于企业所得税纳税调整项目的分析黄董良引 言★会计与税收差异类型1. 损益表（利润表）差异：永久性差异、时间性差异♦收入-费用二利润♦收入-扣除二所得2. 资产负债表差异：暂时性差异♦应纳税暂时性差异：资产账面价值＞计税基础；负债账面价 值V计税基础♦可抵减暂时性差异：负债账面价值＞计税基础；资产账面价 值V计税基础资产的计税基础：是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳 税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额负债的计税基础：是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣金额★应纳税所得额的计算方法■税法规定的应纳税所得额和应纳税额计算公式（直接计算法）1.应纳税所得额二收入总额•不征税收入•免税收入•各项扣除-弥补亏损2、应纳税额二应纳税所得额X税率•减免税额•抵免税额■纳税申报表规定的应纳税所得额与应纳税额计算公式（间接计算 法）1、应纳税所得额二利润总额+纳税调整增加额-纳税调整减少额+ 境外所得弥补境内亏损-弥补以前年度亏损%1 《企业会计准则》和纳税申报表规定的利润总额计算：营业利润二营业收入-营业成本一营业税金及附加-销售费用-管 理费用-财务费用-资产减值损失+公允价值变动收益+投资收益利润总额二营业利润+营业外收入•营业外支出%1 《企业会计制度》规定的利润总额计算主营业务利润=主营业务收入•主营业务成本•主营业务税金及附营业利润二主营业务利润+其他业务利润•营业费用•管理费用•财 务费用利润总额二营业利润+投资收益+补贴收入+营业外收入-营业外支 出%1 《小企业会计制度》规定的利润总额计算主营业务利润=主营业务收入•主营业务成本•主营业务税金及附营业利润二主营业务利润+其他业务利润•营业费用•管理费用•财 务费用利润总额二营业利润+投资收益+营业外收入•营业外支出2、应纳税额二应纳税所得额X税率•减免税额-抵免税额3、实际应纳税额二应纳税额+境外所得应纳所得税额•境外所得抵免所得税额一、收入方面的主要差异项目分析(%1) 视同销售收入◊《增值暂行条例实施细则》第四条规定：单位或者个 体工商户的下列行为，视同销售货物：(1)将货物交付其他 单位或者个人代销；(2)销售代销货物；(3)设有两个以上 机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他 机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外；(4) 将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；(5)将 自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；(6)将 自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位 或者个体工商户；(7)将自产、委托加工或者购进的货物分 配给股东或者投资者；(8)将自产、委托加工或者购进的货 物无偿赠送其他单位或者个人。

按企业会计准则与制度规 定，这些视同销售行为一部分不作销售处理◊《消费税暂行条例实施细则》第六条规定，纳税人生 产的应税消费品“用于生产非应税消费品、在建工程、管理 部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、 样品、职工福利、奖励等方面”都应征税按企业会计准则 与制度规定，这些视同销售行为一部分不作销售处理◊《营业税暂行条例实施细则》第五条规定：纳税人有 下列情形之一的，视同发生应税行为：(1)单位或者个人将 不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；(2)单位或者个人自己新建(以下简称自建)建筑物后销 售，其所发生的自建行为；(3)财政部、国家税务总局规定 的其他情形按企业会计准则与制度规定，这些视同销售行 为一般不作销售处理◊土地增值税视同销售规定国税发(2006) 187号文件规 定：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外 投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个 人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地 产房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用 于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增 值税按企业会计准则与制度规定，上述视同销售行为一部 分不作销售处理。

按企业所得税法实施条例第二十五规定，企业发 牛非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于 捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、利润分 配等用途的，除另有规定者外，应当视同销售货物、 转让财产和提供劳务按国税函[2008]828号文件规定，企业发牛下列情 形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产 所有权属在形式和实质上均不发牛改变，可作为内部 处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基 础延续计算：（1）将资产用于生产、制造、加工另一 产品；（2）改变资产形状、结构或性能；（3）改变 资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）;（4） 将资产在总机构及其分支机构之间转移；（5） 述两 种或两种以上情形的混合；（6）其他不改变资产所有 权属的用途企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权 属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同 销售确定收入：（1）用于市场推广或销售；（2）用 于交际应酬；（3）用于职工奖励或福利；（4）用于 股息分配；（5）用于对外捐赠；（6）其他改变资产 所有权属的用途1、 非货币性资产交换视同销售收入执行新企业会计准则的企业，发生非货币性资产 交换，如同时符合两个条件（该项交易具有商业实质; 换入资产和换出资产的公允价值能够可靠地计量），应 当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成 本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损 益。

否则，应当以换出资产的账面价值和应支付的相 关税费作为换入资产的成本，不确认损益执行《企业会计制度》和《小企业会计制度》的 企业，都以换出资产的账面价值和应支付的相关税费 作为换入资产的成本，不确认损益但在收到补价时， 应按下列公式确认资产的入账价值和损益：换入资产入账价值二换出资产账面价值-（补价一 换出资产公允价值）X换出资产账面价值■（补价一换 岀资产公允价值）X应交的税金及教育费附加+应支付 的相关税费应确认的损益二补价X[1・（换出资产账面价值+应 交的税金及附加）=换岀资产公允价值]2、 货物、财产、劳务视同销售收入执行新企业会计准则的企业，将货物、财产、劳 务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、 利润分配等用途，应区别情况处理如以自产产品发 放给职工（属于职工薪酬）应作销售处理，将自产产 品用于利润分配，一般认为也应作销售处理，用于其 他方面的，一般不作销售处理执行《企业会计制度》和《小企业会计制度》的 企业，除将自产产品用于利润分配，应作销售处理外， 用于其他方面，不作为销售处理二）接受捐赠收入接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、 组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。

税法规定，接受捐赠收入属于收入总额的组成部分执行新企业会计准则的企业，接受捐赠收入作为 营业外收入处理如对接受捐赠实行一次征税，不存 在纳税调整问题但若对接受捐赠实行分次征税，在 利润总额基础上计算应纳税所得额，也需要作纳税调 整执行《企业会计制度》和《小企业会计制度》的 企业，接受捐赠通过“待转资产价值”科目核算，最 终转入“资本公积”账户，体现为所有者权益，不体 现损益，因此属于纳税调整项目三）不符合税收规定的销售折扣和折让按国税函（2008） 875号文件规定，企业为促进 商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折 扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折 扣后的金额确定销售商品收入金额；企业因售出商品 的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折 让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而 发生的退货属于销售退回企业已经确认销售收入的 售出商品发牛销售折让和销售退回，应当在发牛当期 冲减当期销售商品收入该项规定与会计上的规定基本一致，一般情况下 不会发生纳税调整项目若税收上另有特殊规定，如 强调商业折扣与销售折让必须在一张发票上反映等， 则可能会发生会计上的账载收入金额小于税收上的收 入金额而需对收入项目作纳税调整。

四） 未按权责发生制原则确认的收入按企业所得税法实施条例规定，利息收入，按照 合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现； 租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确 认收入的实现；特许权使用费收入，按照合同约定的 特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实 现按国税函［2010J79号文件规定，根据《实施条例》 第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其 他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同 或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实 现其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年 度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第 九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已 确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收 入按企业新会计准则和制度规定，这些项目都应当 按权责发牛制原则确认收入由于二者采用的会计基 础原则不同，因而会产牛差异五） 按权益法核算长期股权投资对初始投资调 整确认收益1、初始成本按企业所得税法实施条例第七十一条规定，通过 支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本； 通过支付现金以外方式取得的投资资产，以资产的公 允价值和支付的相关税费为成本。

按新企业会计准则规定，以支付现金方式取得的 长期投资，应当以实际支付的购买价款作为初始成本 （不包括已宣告但尚未发放的现金股利或利润）；通过 非货币性资产交换取得的长期股权投资，以换出资产 的公允价值或者账面价值和支付的相关税费作为初始 成本按《企业会计制度》和《小企业会计制度》规定， 以支付现金方式取得长期股权投资，初始成本确定与 新企业会计准则相同；以非货币性资产交换形式取得 长期股权投资，《企业会计制度》规定，以换出资产的 账面价值和支付的相关税费作为初始成本2、 核算方法按新企业会计准则规定，长期股权投资，股权比 例在20%以下和50%以上的，按成本法核算；股权比 例在20%以上至50%的，按权益法核算按《企业会 计制度》和《小企业会计制度》规定，长期股权投资， 股权比例在20%以下的，按成本法核算；股权比例在 20%以上的，按权益法核算3、 股权投资差额按新企业会计准则规定，采用权益法核算时，长 期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有的被投 资单位可辨认净资产公允价值份额（借方差额）的， 不调整长期股权投资的初始成本；长期股权投资的初 始投资成本小于投资时应享有的被投资单位可辨认净 资产公允价值份额（贷方差额）的，其差额应当计入 当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成 本。

这项内容就是“对初始投资调整确认收益”从企 业所得税纳税申报表的填报说明来看，该项收益不计 入应纳税所得额，故而需作纳税调整按《企业会计制度》和相关规定，长期股权投资 的借方股权投资差额，应调整初始投资成本，以“股 权投资差额”项目单独核算；长期股权投资的贷方股 权投资差额，计入资本公积按《小企业会计制度》规定，不需确认长期股权 投资差额六） 按权益法核算的长期股权投资持有期间的 投资损益按企业所得税法和实施条例规定，股息、红利， 除另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日 期确认收入的实现企业纳税年度发生亏损，准予向 以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限 最长不得超过五年按新企业会计准则和会计制度规定，长期股权投 资采用权益法核算，被投资企业取得净利润，投资企 业应按股权比例确认投资收益；发生净亏损，应按投 资比例确认投资损失七） 特殊重组（免税重组）按企业所得税法实施条例第。