第十四章 完成审计工作与审计报告2

1、第十四章 完成审计工作与审计报告,第一节 期初余额审计第二节 复核期后事项与或有事项第三节 评价审计结果第四节 审计报告的意义、作用和种类第五节 审计报告的内容和审计意见的类型第六节 编制审计报告的步骤和要求第七节 管理建议书,审计的全过程，通常可以分成计划（准备）、实施和报告（完成）三阶段，也可以分成四阶段。它们之间的关系如下表：,就审计完成阶段而言，是审计工作的集中阶段，也是关系审计工作成败的阶段。因为在财务报表审计中，在此之前所有的工作，包括审计工作的筹划、审计证据的搜集，都无非是为了最终审计产品审计报告的出具。,第一节 期初余额审计,一、期初余额的含义 期初余额，广义上是指期初已存在的余额。狭义上仅指注册会计师首次接受委托时被审计单位财务报表期初已存在的余额。它以上期期末余额为基础，反映了以前期间交易和上期采用的会计政策的结果。 1、期初余额是期初已存在的账户余额。 2、期初余额反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果。 3、期初余额与注册会计师首次接受委托相联系。首次接受委托是指注册会计师在被审计单位财务报表首次接受审计，或上期财务报表由前任注册会计师审计的情况下接受的

2、审计委托。,二、期初余额审计的一般原则 判断期初余额对本期财务报表的影响程度，应着眼于以下三方面：一是上期结转至本期的金额；二是上期所采用的会计政策；三是上期期末已存在的或有事项及承诺。三、期初余额审计目标 1、期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报； 2、上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述； 3、被审计单位一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报。,四、期初余额审计程序询问被审计单位管理层审阅上期会计资料以及相关资料通过对本期财务报表实施的审计程序进行证实补充实施其他适当的实质性测试程序,五、期初余额审计结果对审计意见的影响,1、如期初余额对本期存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当对本期财务报表发表保留意见或无法表示意见。 2、如期初余额存在严重影响本期财务报表的错报或漏报，应当提请被审计单位进行调整。如被审计单位不接受建议，注册会计师应当对本期财务报表发表保留意见或否定意见。,3、如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册

3、会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。4、如果前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告，注册会计师应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响。如果导致出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大，注册会计师应当对本期财务报表出具非标准审计报告。,期初余额审计例题：单选,以下与期初存货余额相关的论述中，正确的是（）。A.对于未能对期初存货余额实施监盘这一事项，不应直接视为审计范围受到限制B.上年度财务报表已由前任注册会计师发表无保留意见，可直接确认期初存货余额C.根据已经确认期末存货余额，倒推期初存货余额并予以确认D.无需专门对期初存货余额发表意见,【答案】A【解析】注册会计师未能对期初存货余额实施监盘，应该实施适当的审计程序以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据，而不能直接视为审计范围受到限制，故选项A正确。,第二节 复核期后事项与或有事项,一、复核期后事项（一）期后事项的含义 期后事项是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。 这些事项或事实在资产负债表日前没有发生，但是在财务报表报出日前发生了，它们可能对被审计单位财务报表和审

4、计报告产生影响。因此，注册会计师应对期后事项引起充分关注。,（二）期后事项分类,期后事项可以分成以下三种类型：,1、主动识别第一时段期后事项,注册会计师应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定截至审计报告日发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否均已得到识别。资产负债表日至审计报告日之间发生的期后事项属于第一时段期后事项。对于这一时段的期后事项，注册会计师负有主动识别的义务，应当设计专门的审计程序来识别这些期后事项，并根据这些事项的性质判断其对财务报表的影响，进而确定是进行调整，还是披露,2、被动识别第二时段期后事项,在审计报告日后，CPA没有责任针对财务报表实施审计程序或进行专门查询。注册会计师针对被审计单位的审计业务已经结束，要识别可能存在的期后事项比较困难，因而无法承担主动识别第二时段期后事项的审计责任。但是，在这一阶段，被审计单位的财务报表并未报出，管理层有责任将发现的可能影响财务报表的事实告知CPA。准则指出：在审计报告日至财务报表报出日期间，管理层有责任告知CPA可能影响财务报表的事实。当然，CPA还可能从媒体报道、举报信或者证券监管部门告知等途径获悉影

5、响财务报表的期后事项。,3、没有义务识别第三时段的期后事项,在财务报表报出后，注册会计师没有义务针对财务报表作出查询。财务报表报出日后发现的事实属于第三时段期后事项，注册会计师没有义务针对财务报表作出查询。但是，并不排除注册会计师通过媒体等其他途径获悉可能对财务报表产生重大影响的期后事项的可能性。,（二）期后事项审计的一般原则,1、结合财务报表期末余额审计，把识别、复核期后事项作为期末余额审计程序的有机组成部分来执行；2、对期后事项实施专门的审计程序，包括检查记录或文件，以及询问。,（三）期后事项的审计目标 1、期后事项是否存在； 2、期后事项的类型和重要性； 3、期后事项的处理是否恰当。（四）期后事项的审计程序 1、截至审计报告日发生的事项的审计程序 2、审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实的审计程序 3、财务报表报出后发现的事实的审计程序,（五）期后事项审计结果对审计意见的影响 以上市公司为例，公开发行证券的公司信息披露编报规则第19号财务信息的更正及相关披露规定，公司已公开披露的定期报告存在差错，经董事会决定更正的，应当以重大事项临时报告的方式及时披露更正后的公司财务信息；对

6、以前年度已经公布的年度财务报告进行更正，需要聘请有执行证券、期货相关业务资格的会计师事务所对更正后的年度报告进行审计。,因此，如果注册会计师知悉在审计报告日已存在的、对审计报告有影响的第三时段期后事项，尽管已经临近公布下一期财务报表，注册会计师仍应按证监会的规定，提请管理层修改财务报表。,期后事项审计案例：多选 X公司2005年度财务报表公布后，在G注册会计师获知的以下事项中，需要对2005年度财务报表采取适当措施的有（）。A.X公司2005年度财务报表可能存在重大错报B.X公司2005年度财务报表中披露的或有事项在财务报表公布后得到解决C.X公司2005年度采用的收入确认会计政策不符合企业的具体情况D.X公司在2005年度财务报表公布后，出售了占其2005年度合并净利润30%的一家子公司,解答：AC,（一）或有事项的含义与特征 或有事项是指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。 或有事项具有以下方面的的特征： （1）或有事项是过去的交易或事项形成的一种状况； （2）具有不确定性； （3）该情况的最后结果只能由未来发生的事项确定； （4）影响或

7、有事项结果的不确定因素不能完全由企业控制。,二、复核或有事项,会计知识回顾：或有事项的处理,对或有事项处理的结果有三种：1、作为或有负债应计项目2、在报表附注中披露3、不作为应计项目也不在附注中披露,与或有事项相关的义务同时满足以下条件的，应当确认为预计负债：（一）该义务是企业承担的现时义务现时义务包括法定义务和推定义务（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业企业履行与或有事项相关的现时义务将导致经济利益流出的可能性超过50%。（三）该义务的金额能够可靠地计量,（二）或有事项审计的一般原则 1、其他审计项目的审计主要是核实已记录的资料的正确性，而或有事项的审计主要是发现未记录或未披露的或有事项。了解了或有事项是否存在及其重要性就可以确定被审计单位对或有事项的处理是否符合会计准则。 2、或有事项的审计通常附属于其他项目审计。往往作为其他项目审计的一个组成部分，在审计其他项目时，附带对或有事项进行审计，而不作为一个单独的项目来审计。例如，应收票据贴现可在应收票据审计中查明，产品保修费用可在销售收入审计中查验。,（三）或有事项的审计目标 1、确定或有事项是否存在和完整； 2、确定或有事项的

8、确认和计量是否符合企业会计准则规定； 3、确定或有事项的披露是否恰当。（四）或有事项的审计程序 1、向被审计单位管理当局询问其确定、评价与控制或有事项方面的有关方针政策和工作程序。 2、向被审计单位管理当局索取对下列事项的资料，作必要的审核和评价： 3、向被审计单位的法律顾问或律师进行函证。 4、复核上期和被审期间税务机构的税收结算报告。,5、向与被审计单位有业务往来的银行寄发函有要求银行提供被审计单位或有事项的函证书。 6、审阅截至审计外勤工作完成日止被审计单位历次董事会会议纪要和股东大会会议记录。 7、复核现存的审计工作底稿，寻找任何可以说明潜在或有事项的资料。 8、查询被审计单位对未来事项和协议的财务承诺，并向被审计单位管理当局询问。 9、确定或有事项的确认和计量是否符合规定，会计处理是否正确。 10、确定或有损失事项披露是否恰当。 11、向被审计单位管理层获取书面声明，保证其已按照企业会计准则的规定，对其全部或有事项作了恰当反映。,（五）或有事项审计结果对审计意见的影响 通过审计，如果发现存在应调整或披露的或有事项，而被审计单位拒绝调整或披露，注册会计师应出具保留或否定意见的审

9、计报告。对被审计单位已经披露的或有事项，且不影响已发表的审计意见，注册会计师应出具带强调事项段的审计报告。,或有负债审计业务案例 东方会计师事务所的注册会计师张军和李明依据既定的审计工作计划，于2010年2月10日20日对海达公司2009年12月31日的资产负债表及该年度的利润表和现金流量表进行了审计。在审计过程中，张军和李明从职工中了解到该公司对某企业进行了100万元的债务担保，而被担保企业又面临着破产。张军和李明觉得该公司对或有负债缺乏足够的认识，又未予说明，为了防止疏漏，决定对该公司的或有负债业务采取必要的审计程序。,张军和李明首先向该公司的法律顾问询问，法律顾问声明没有此事。而后，张军和李明又向该公司的领导询问，领导也断然声明没有此事。为了将此事查个水落石出，张军和李明又找到了反映情况的职工，该职工很明确地指出了两个单位的经办人及该公司担保盖章的日期。按照该职工所反映的情况，张军和李明又回到了海达公司，找到经办此事的办公室主任，证实确有此事，但非领导交办，而是讲哥们意气自作主张，偷偷办理的。,张军和李明根据实际情况，认定海达公司为别的企业在贷款担保文件上盖章签字，事实清楚，虽非领导授意，但已具备了法律效力。若被担保企业破产，海达公司则应无条件为被担保企业偿还该笔债务，因而必然影响该公司的财务状况和经营现状。至于对办公室主任的处理，则是该公司内部的事。 张军和李明根据已掌握的审计证据，认为海达公司确实存在为别的企业进行债务担保的事实。此事已构成海达公司的或有负债，因此，海达公司必须在会计报表附注中进行充分披露，以避免给投资者和债权人造成损失，误导潜在的投资者。,

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