作业成本法在OEM服装制造企业的应用_以MY制衣公司为例

1、图 1 生 产 工 艺 流 程 图 作业成本法在 OEM 服装制造企业的应用 以 M Y 制衣公司 为 例云南大学 卢佳瑄 吉振华服装行业巨大的市场规模吸引越来越多新品牌的加入，使服装 品 牌 竞 争 异 常 激 烈 ， 使 得 目 前 OEM服 装 制 造 企 业 面 临 着 以 下 境 遇 ： 一 方 面 ， 为 满 足 客 户 需 求 ， 产 品 正 朝 着 多 品 种 、 个 性 化 方 面 发 展 ， 其 生 产 加 工 过 程 更 加 复 杂 化 ； 另 一 方 面 ， 为 了 向 ODM型 企 业 转 型 做 好 准 备 ， 企 业 的 行 政 管 理 、 技 术 研 究 、 后 勤 保 障 、 采 购 供 应 、 营 销推广等非生产性活动大大增加，为此类活动而发生的成本在总 成本中所占的比重不断提高 。 上述情况都使得传统成本法在成本 核算中遇到诸多问题，而作业成本法的引进和应用恰恰可以更好 的规避某些问题， 为企业提供相对准确的成本信息 。一 、MY制 衣 公 司 成 本 核 算 现 状 MY制衣公司是一家较大型的工业型加工制 造 企 业 ， 企 业 长 期 从事品牌

2、零售商的代工服务， 已具有较好的规模优势和技术基础，公 司 的 下 一 步 的 发 展 战 略 主 要 是 专 注 于 生 产 环 节 继 续 做 大 OEM， 同时从下游生产环节向技术含量更高的上游生产环节递进，在加 工 贸 易 过 程 中 实 现 企 业 向 ODM设 计 研 发 与 品 牌 的 升 级 与 转 型 。 企 业 生 产 部 现 设 有 三 个 主 要 的 流 水 线 车 间 ： 裁 剪 车 间 、 缝 制 车 间 、 后 整车间 。 服装生产工艺流程大致如图 1所示 。表 1 传 统 产 品 成 本 计 算 单 位 ：元业 、 产品检测 、 车间管理等也进行分解与整合 ， 形成独立的作 业 ， 建立作业成本库 ， 进行成本核算 。（一 ）确定作业和作 业中心 根据M Y制衣 公 司 的 生 产 特 点 ， 笔 者从公司作业中划分出以下五种主要作业 。第 一 ， 样 衣 制 作 作 业 。 在 这 个 过 程 中 ， 无 论 服 装 产 量 或 每 次 生 产的批量多少 ， 其投产前的面辅料配置 、 样衣制作都是按照 产 品 的 款式型号只做一次，而且每种产品型号的样

3、衣制作所耗用的 成 本 大致相 同 。 AE7515、 BE9031、 CE9603三 个 批 次 产 品 ， 每 种 均 有 XS、 S、 M、 L、 XL 5种 型 号 ， 每 个 型 号 分 别 有 不 同 花 色 2、 3、 3种 ， 因 型 号 数 量相同，我们选择花色数量作为样衣制作作业的成本动因来 进 行 分配 。 样衣制作作业耗用的资源主要是人工费用 、 计算机等 资 产 折旧费 、 消耗性材料费用等 。第二 ， 生产准备作业 。 每批服装加工前的生产准备作业 均 为 批 次作业 。 因布料选配剪裁在生产准备过程中所消耗的成本较 大 ， 因 此采用剪裁的次数作为该项作业中心的成本动因 。 本项作 业 耗 用 的资源主要有 ： 运输设备折旧 、 裁剪设备折旧 、 人工费用 、 动 力 费 用 和机物料消耗 。第 三 ， 加 工 缝 制 作 业 。 随 着 技 术 的 进 步 ， 服 装 加 工 企 业 对 机 电 一 体 化 设 备 的 投 入 也 开 始 增 大 ， 专 业 智 能 化 的 缝 纫 机 、 钉 扣 机 、 锁 眼机的使用使加工缝制的过程中 ， 对操作人员

4、的纯手工依赖 降 低 ， 更 加 专 业 化 的 机 器 设 备 在 本 项 作 业 中 承 担 了 比 例 较 高 的 作 业 量 ， 即使是员工的计件工资以及机物料消耗 、 动力用电 、 缝纫线 等 费 用 的消耗都与机器设备开动工时高度相关 。 因此 ， 笔者认为使 用 机 器 工时作为作业动因更为恰当 。第 四 ， 生 产 整 理 作 业 。 这 部 分 作 业 可 以 认 定 为 单 位 作 业 ， 可 以 考虑以整理时间或整理次数作为作业动因进行成本分配，其 所 耗 用的资源主要有人工费用 、 设备折旧 、 物料消耗等 。 需要说明 的 是 ， 由于各个服装厂商组织机构的设置及职能存在差异，目前大 多 数 质检工作都分散在生产部各个车间来进行，对于成品检验主 要 由 后整车间的成品检验组来完成， 随着质量管理理念的不断深入 ， 许 多服装厂商单独设立了自己的品控部 。 如果采用的是抽样 检 验 的 方法， 可以将检验作业作为一项批次作业单独分离出来， 以检 验 次 数作为作业动因 。第五 ， 车间管理作业 。 车间管理作为一项支持作业所进 行 的 是 价值管理 ， 其职能是

5、对可控范围内的费用开支负责 。 对于生 产 部 生目前，公司生产部主要按照品牌零售商要求的工艺和质量进行加工制造 ， 生产成本的统计是其成本核算的重点 ， 同时基于订单 生产 ， 工厂的生产计划具有以客户订单为驱动的生产特点 。 企业现 实行的成本核算方法是传统的制造成本法 ， 材料 、 人工费用直接归 集于产品 ， 间接费用选择生产工人工资比例法进行分配 。 该公司主 打产品是外套 、 衬衫和长裙 。 其生产批号和品名分别为 AE7515Kendall skirt、 BE9031checkered shirt、 CE9603spring embell ished jacket， 本月三批产品全部完 工 ， 表 1为 传 统 成 本 法 下 的 产 品 成 本 资 料 。二 、作 业 成 本 法 在 MY制 衣 公 司 的 具 体 应 用 本文以该公司生产部作为作业成本管理的试用部门，分离出 相互独立的作业，同时对附属于服装生产加工的其他辅助生产作102 综合 2012 年第 6 期 （ 中 ）项 目 批号 AE7515 BE9031 CE9603直接材料 255000 305000

6、320000直接人工 70000 136000 100000制造费用 111913 217431 159876合计 436913 658431 579876数量 5000 8000 4000单位成本 87.38 82.30 144.969目 标 售 价 （成本 *110%） 96 91 159成本管理 Cost Management产的产品而言，已纳入生产规划的材料费的投入是车间管理部 门所不能控制的，而除材料费用以外的其他费用均可是位于车间 管 理的效率有关 。 因此选择产品成本中其他可控费用作为成本动因 。成本即可 ， 计算结果如表 10所示 。表 10 作 业 成 本 计 算 单 位 ：元表 2 作 业 清 单 表表 3 作 业 划 分 情 况 表 三 、作 业 成 本 法 在 OEM服 装 制 造 企 业 的 应 用 评 价 如表 11所示，为传统成本法下和作业成本下的单位产品 成 本 计算比较 ， 通过表 11可以看出 ， 传统成本法下 ， 批量较小 、 工艺上较 为 复 杂 的 CE9603的 成 本 很 大 程 度 上 被 低 估 了 ， 被 低 估 的 成 本 绝 对

7、额约为 65元 ； 而批量相对较大 ， 技术工艺一般的产品成本反而被高 估 了 ， 其 中 批 量 最 大 的 BE9031， 被 高 估 的 成 本 绝 对 额 约 为 6， 加 工 工 艺 最 为 简 单 的 AE7515， 虽 两 种 方 法 计 算 结 果 差 异 不 大 ， 但 仍 有 被高估的趋势 。 作业成本法 ， 从成本对象与资源耗费的因果关系着 手， 根据资源动因将间接费用分配到作业， 再按作业动因计入成本 对 象 ， 其 分 配 基 础 更 加 广 泛 化 、 精 细 化 ， 因 而 有 助 于 企 业 改 进 产 品 的定价决策 ， 并通过消除或减少非增值作业 、 选择成本最低的作业等方式降低产品成本 。（二 ）归集资源 费 用 到 同 质 成 本 库 将 本 月 资 源 耗 费 分 别 计 入各资源中心，将以上各资源中心按资源动因分配计入个作业中 心 中 。 由于材料费用直接耗用于产品 ， 因而依旧按照原分配标准 计 入 产 品 成 本 ； 人 工 费 用 按 部 门 作 业 人 员 数 量 分 配 计 算 ； 动 力 费 、 水 电 费 按 各 部 门 耗 用

8、 度 数 分 配 计 算 、 折 旧 费 、 机 物 料 消 耗 、 办 公 费 和 其 他 费 用 均 按 照 专 属 部 门 计 入 各 作 业 成 本 库 。 计 算 整 理 后 如 表 4所 示 。表 4 作 业 成 本 库 的 确 认 单 位 ：元作 业 成本 ：795220.00 元表 11 单 位 产 品 成 本 计 算 结 果 比 较 单 位 ：元（三 ）确定成本动因并计算确定各个成本库 将各作业成本库汇集的费用按照作业成本动因分配计入各产品的成本中，分配 过程如表 5、 6、 7、 8、 9所示 。然 而 ， 目 前 的 OEM服 装 制 造 企 业 发 展 状 况 良 莠 不 齐 ， 在 具 体实 施 应 用 过 程 中 ， 应 注 意 以 下 几 个 问 题 ： 首 先 ， 企 业 在 实 施 作 业 成 本法时，必须认真地分析企业生产经营过程和成本核算中存在 哪 些问题，采用作业成本法和作业成本管理是否有助于这些问题 的 解决， 以及其成本效益如何； 其次， 作业成本计算存在一定主观性， 如在作业的确认 、 成本动因的选择上，不同会计人员存在不 同 判 断 ，

9、应 尽 可 能 的 全 面 、 精 细 地 对 生 产 经 营 过 程 进 行 作 业 分 析 ， 并 在 此基础上建立作业成本库和选择成本动因； 最后， 作业成本法的实 施主体不仅仅是会计人员，在制定作业成本模型的时候涉及各 个 部门， 需要各种专业知识和所有员工的参与， 需要企业有关部门领 导的认可和支持， 提高全员成本意识， 消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力 。表 5 作 业 成 本 计 算 ：样 衣 制 作 成 本 库 单 位 ：元表 6 作 业 成 本 计 算 ：生 产 准 备 成 本 库 单 位 ：元表 7 作 业 成 本 计 算 ：加 工 缝 制 成 本 库 单 位 ：元表 8 作 业 成 本 计 算 ：生 产 整 理 成 本 库 单 位 ：元参考文献：1朴 江 玉 加 工 型 服 装 企 业 实 施 作 业 成 本 法 的 案 例 分 析 ， 成都 纺织 高等 专 科学校学 报 2009年第 2期 。2鹿 丽 作 业 成本法与 传统 成本法的比 较 思 考 东 北 财 经 大学学 报 2004年第 3期 。3江其玟 、 宋 伟 作 业 成本法在 我 国 制 造 企 业 的 应 用 研 究 ， 价 值 工 程 2005年第 2期 。（实习编辑 刘 莎 ）表 9 作 业 成 本 计 算 ：车 间 管 理 成 本 库 单 位 ：元（四 ）计算每种 产品的 成 本 最 后 将 各 作 业 成 本 库 价 值 分 配计入最终产品成本计算单中 ， 本例中 ， 由于之前投产的各批次产品 本期全部完工，所以投产开始发生的生产费用全部计入完工 产 品 综合 2012 年第 6 期 （ 中 ） 103项目 车 间 管 理 成 本 库 作 业 动 因 管 理 可 控 费 用 分配率 分配额AE7515 156360 136824 156360/638860=0.24 33487BE9031 245288 60034CE9603 256748 62839项目

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