高级会计第9章 合并财务报表的编制-1)

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,学习目的,:,通过本章学习,进一步理解合并报表的编制程序,具体熟悉合并工作底稿的编制过程,重点掌握合并报表的主要抵销分录编制第十一章 合并财务报表的编制,第一节,控制权取得日后合并报表的编制基础,第二节合并资产负债表,第三节合并利润表和合并所有者权益变动表,第四节 合并现金流量表,第五节 合并财务报表编制的综合案例,基本内容：,第一节,控制权取得日后合并报表 的编制基础,一、长期股权投资会计处理方法的影响,我国现行会计准则规定对子公司投资必须采用成本法,但合并报表编制时,又要求先将成本法下的长期股权投资余额调整为权益法下的余额,然后抵销处理,.,1,、权益法,（共同控制或重大影响）：,长期股权投资账面价值随被投资企业的所有者权益份额的变动而调整,.(,如被投资企业当期的净利润或亏损、发放现金股利、资本公积变动影响）,简单权益法,:,对于投资成本与所获得被投资企业净资产账面价值之间的差额平时不进行摊销，因而不影响投资企业对被投资企业的账面价值以及投资企业对被投资企业投资的收益复杂权益法,(,我国现采用,),：,对于投资取得日被投资企业各资产与负债项目的账面价值与公允价值的差异，要调整被投资企业的净利润,因而影响投资企业对被投资企业的账面价值以及投资企业对被投资企业投资的收益。

2,、成本法,（控制，即对子公司投资）：,长期股权投资账面价值一般不随被投资企业的所有者权益份额的变动而调整,.,如实际收到股利确认为投资收益，只有累计股利大于累计净利时，才冲减投资的账面价值3,、控制权取得日后合并报表编制时，母公司要按权益法调整对子公司的,长期股权投资的处理,调整要点：,（,1,）控制权取得日所发生的子公司资产与负债项目高估或低估的金额，母公司应分期摊销，调整子公司各期的净利润；,例如：,P,公司以银行存款,3000,万元拥有,M,公司,80%,股权（非同一控制下合并），,M,公司,20*7,年的净利润为,500,万元其固定资产低估,500,（,1100-600,）万元，按直线法每年要补提折旧,50,（,500,万元,/10,年）万元，调整分录如下：,借：管理费用,50,贷：固定资产,累计折旧,50,据此，该公司本期的净利润应调整为,450,（,500-50,）万元2,）母公司以调整后的子公司的净利润，作为确认投资收益、调整对子公司长期股权投资账面价值的依据,例：确认,P,公司在,20*7,年,M,公司实现净利润,450,万元中所享有的份额,360,（,450,80%,）万元，,调整分录如下：,借：长期股权投资,M,公司,360,贷：投资收益,M,公司,360,（,3,）少数股东净利润也应以调整后的子公司的净利润中所占的份额为依据确认，并同时反映其对少数股东权益的影响。

如上例同时确认,M,公司的少数股东在,20*7,年,M,公司实现净利润,450,万元中所享有的份额,90,（,450,20%,）万元，,调整分录如下：,借：少数股东损益,90,贷：少数股东权益,90,（,4,）,子公司本期发放现金股利，应调整投资收益与对子公司长期股权投资账面价值例：确认,P,公司收到,20*7,年,M,公司发放现金股利,120,万元，同时抵销原按成本法账面确认的投资收益,120,万元，调整分录如下：,：,借：投资收益,M,公司,120,贷：长期股权投资,M,公司,120,（,5,）对于子公司其他综合收益变动，应调整其他综合收益与对子公司长期股权投资账面价值借：长期股权投资,贷：其他综合收益,或做相反分录例：,P,公司在,20*7,年,M,公司可供出售金融资产公允价值变动形成的利得所享有的份额,160,万元（其他综合收益的增加额,200,万元,80%,），调整分录如下：,借：长期股权投资,160,贷：其他综合收益,160,其他综合收益一般情况下等于计入资本公积,其他资本公积的金额，属于其他综合收益的情况包括以下情况：,1,）,.,可供出售金融资产公允价值变动形成的利得和损失。

2,）,.,可供出售外币非货币性项目的汇兑差额形成的利得和损失3,）,.,权益法下被投资单位其他所有者权益变动形成的利得和损失4,）,.,存货或自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产形成的利得和损失5,）,.,金融资产的重分类形成的利得和损失6,）,.,套期保值（现金流量套期和境外经营净投资套期）形成的利得或损失7,）,.,与计入所有者权益项目相关的所得税影响所形成的利得和损失但是当期所有在“资本公积,其他资本公积”科目下核算的项目，并不都属于其他综合收益的列报内容，,比如：,1,）,.,股份支付所形成的所有者权益变动不能作为其他综合收益列报企业根据以权益结算的股份支付授予职工或其他方的权益工具，应按确定的金额记入“管理费用”等科目，同时增加资本公积（其他资本公积）行权日，按实际行权的权益工具数量计算确定的金额，将其从“资本公积,其他资本公积”科目转入“实收资本（或股本）”、“资本公积,资本溢价（或股本溢价）”等科目2,）,.,企业发行可转换债券所形成的所有者权益变动不能作为其他综合收益列报企业发行可转换公司债券，先将其中的负债部分和权益部分进行分拆，前者被记入“应付债券”科目，后者被记入“资本公积,其他资本公积”科目。

行权日，原记入“资本公积,其他资本公积”科目的金额会转入“资本公积,资本溢价（或股本溢价）”6,）子公司本期存在除净损益、分配股利、其他综合收益以外所有者权益的其他变动，应调整资本公积与对子公司长期股权投资账面价值例：确认,P,公司在,20*7,年,M,公司除净损益、分配股利、其他综合收益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额,80,万元（资本公积的增加额,100,万元,80%,），,调整分录如下：,借：长期股权投资,M,公司,80,贷：资本公积,其他资本公积（,M,公司）,80,长期股权投资账面余额（成本法）：,3000,万元,增减调整额：,360,-120,160,80,长期股权投资应有余额（权益法）：,3480,万元,连续编制合并财务报表的情况下，应编制调整分录如下：,借：长期股权投资,M,公司,480,贷：未分配利润,年初,216,盈余公积,年初,24,其他综合收益,160,资本公积,其他资本公积（,M,公司）,80,二、调整与抵销分录的编制原理,（一）编制调整与抵销分录的基本思路,编制调整与抵销分录可以遵循以下步骤：,1,、,从母子公司个别报告主体的角度，分析相关交易或事项对个别财务报表的影响，或者说，确定其在个别财务报表上应有的结果。

2,、,从企业集团这个合并报告主体的角度，分析相关交易或事项对合并财务报表的影响，或者说，确定其在合并财务报表上应有的结果3,、,比较第一步和第二步分析的结果，按照二者的差异确定需要在个别财务报表的基础上调整的项目、调整的方向和调整的具体金额，正式编制调整与抵销分录调整与抵销分录只是服务于合并财务报表的编制，它不是登账的依据，所借记和贷记的是报表项目，而不是会计科目二）编制调整与抵销的具体方法,1,、受合并工作底稿的设计思路的影响,2,、在特定格式的合并工作底稿上，与对子公司投资相关的调整与抵销分录还有不同的方式：,（,1,）是否先将成本法下的长期股权投资余额调整为权益法下的余额再抵销,（,2,）是基于长期股权投资的期末余额还是期初余额相抵销,先调后抵,同时调抵,期末余额,期初余额,（三）调整与抵销分录的具体类型,合并工作底稿中调整与抵消分录：,一是调整分录，即将账面价值调整为公允价值，将成本法调整为权益法需要说明的是，对子公司个别财务报表进行调整分两种情况：对于同一控制下企业合并，不需要对子公司的个别财务报表进行调整；对于非同一控制下企业合并，需要将子公司购买日的账面价值调整为公允价值（差额计入资本公积）。

二是抵销分录，母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销，母公司投资收益与子公司利润分配项目的抵销，内部交易的抵销（内部债权债务、内部存货交易等），特别注意递延所得税的抵销处理三、报告期内增加、处置子公司的编制要求,（一）报告期内增加子公司,、同一控制下企业合并,（）编制资产负债表时应当,调整,资产负债表的,期初数,（）并应当将该子公司,当期期初至报告期末,的收入、费用、利润纳入合并利润表,（）应当将该子公司,当期期初至报告期末,的现金流量纳入合并现金流量表非同一控制下企业合并,（）编制资产负债表时,不应当调整,合并资产负债表的,期初数,并应当将该子公司,购买日到报告期末,的收入、费用、利润纳入合并利润表，,（）并应当将,购买日到报告期末,的现金流量纳入合并现金流量表,（二）报告期内处置子公司,（）编制资产负债表时不应当调整合并资产负债表的期初数并应当将该子公司,期初至处置日,的收入、费用、利润纳入合并利润表，,（）并应当将期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表,一、基本原理,（一）总体思路,第二节 合并资产负债表,编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制抵消与调整分录后，根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。

首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响,（抵消与调整后的结果,各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等）；,然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响,（二）具体方法,(1),直接抵消与调整内部事项和交易对单独资,产负债表有关项目期末余额的影响二）具体方法,(2),（一）第一类抵销分录,将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销,理解要点,二、抵销分录的具体编制方法,(2),区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；,所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据；,区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资注意：假设母子公司个别报表项目的期末数是表外调整后的数据情况一：,同一控制下企业合并,形成的长期股权投资,子公司为,全资子公司,时,将全资子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销,借：股本,资本公积,其他综合收益,盈余公积,未分配利润,贷：长期股权投资,母公司对子公司股权投资价值,子公司股东权益期末账面余额,（,1,）,不考虑长期股权投资减值准备情况下：,一方面，将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；另一方面，确认少数股东权益。

情况二：同一控制下企业合并形成的长期股权投资,子公司为,非全资子公司,时,借：股本,资本公积,其他综合收益,盈余公积,未分配利润,贷：长期股权投资,母公司对子公司股权投资价值,少数股东权益,子公司股东权益期末账面余额,子公司股东权益期末账面余额,少数股权比例,（,2,）考虑长期股权投资减值准备情况下：,有关抵销分录如下：,借：股本,资本公积,其他综合收益,盈余公积,未分配利润,贷：长期股权投资,母公司对子公司股权投资价值,少数股东权益,资产减值损失,（当期母公司对该子公司股权投资计提的减值准备）,年初未分配利润,（以前期间母公司对该子公司股权投资计提,的减值准备）,子公司股东权益期末账面余额,子公司股东权益期末账面余额,少数股权比例,情况三：,非同一控制下企业合并,形成的长期股权投资,子公司为全资子公司时,将全资子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销，并将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉借：股本,资本公积,其他综合收益,盈余公积,未分配利润,存货等,商誉,贷：长期股权投资,母公司对子公司股权投资价值,或营业外收入 （合并成本。