上国会2008年高级会计师讲义

1、第一章金融工具概述1第二章资产减值概述15第三章收入概述27第四章 长期股权投资与企业合并37第五章所得税52第六章 或有事项62第七章 财务报告68第八章 行政事业单位财务与会计87第九章 财务战略与财务分析112第十章 资金管理132第十一章内部控制137第十二章会计、税收及相关法规137第一章金融工具概述一、本章复习要求本章包括四个内容：金融资产的确认与计量、金融负债的确认与计量、权益工具的确认与计量、金融资产转移的确认与计量。考试重点是金融资产的确认与计量。 通过复习，本章应当达到以下基本要求：（1）理解和掌握金融资产四分类的原则及其运用；（2）理解和掌握金融资产初始计量和后续计量的方法及其会计处理；（3）理解和掌握金融负债和权益工具的确认和计量原则；（4）了解金融资产转移和计量原则，对实务中不同类别金融资产转换和混合金融工具分拆等能够作出处理。 1.1.1 金融资产的初始确认 企业在成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。金融资产应当在初始确认时划分为下列四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（

2、4）可供出售的金融资产。【要点提示】金融资产的四个分类与金融资产具体的确认和计量紧密相关，其中第1、4类，按公允价值计量；第2、3类按摊余成本计量。根据这个思路学习，容易理解和记忆。1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产这类金融资产可以进一步划分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（1）交易性金融资产，主要指企业为了近期内出售而持有的金融资产。比如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。再如，企业持有的金融资产属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理，该金融资产应作为交易性金融资产。衍生工具如不作为有效套期工具的，属于交易性金融资产（或交易性金融负债）。（2）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，必须满足以下条件之一：该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。【例11】甲公司为一家大型企业，作为乙公司IPO时的战略投资者，拟购入2亿股股票，每股发行价5元，需筹集10亿元资金。如果甲公司通过

3、发行债券筹集资金10亿元，年利率6，则每年利息费用为6000万元，计入当期财务费用。甲公司发行债券筹集资金后，用于购买2亿股乙公司普通股，作为战略投资者，应该长期持有，一般应分类为可供出售金融资产，期末按照公允价值计量，并且把公允价值变动计入资本公积。如果该股票发行后，上市时股价为每股8元，则甲公司股票公允价值为16亿元，公允价值增加6亿元（1610）。按照一般计算，将购买股票取得的收益6亿元扣除利息费用0.6亿元后，实现净收益5.4亿元。但是，如果将股票作为可供出售金额资产，则6亿元计入资本公积，列示在资产负债表，而利息费用6000万元计入财务费用，列示在利润表，利润表中反而亏损了6000万元。这就是由于“计量基础”不同导致不能正确评价业绩，为此，应将该股票“直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，这样利润表中就能反映5.4亿元的业绩了。 企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产与相关金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。【要点提示】第一类金融资产，考试中主要掌握交易性金融资产。2.持有至到期投资这类金融资产

4、是到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。“有明确意图持有至到期”是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期；“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。持有至到期投资主要是购入的债券准备持有至到期，相当于原准则下的长期债权投资。3.贷款和应收款项这类金融资产是在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下，工商企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等，由于在活跃市场上没有报价，回收金额固定或可确定，一般应当划分为贷款和应收款项。4.可供出售金融资产这类金融资产是初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的金融资产。因此，可供出售金融资产相当于“其他”。企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为

5、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。持有至到期投资、贷款和应收贷款、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意以重分类。【要点提示】作出这种禁止性规定，是为了防止企业通过重分类达到盈余管理的目的。1.1.2 金融资产的初始计量 （重点掌握）企业初始确认的金融资产，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当记入初始确认金额。即对于交易性发生的手续费、佣金、印花税等相关交易费用，如果作为第一类，就应费用化；如果作为其他类，就应资本化。企业取得金融资产支付的价款中包含的一宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不构成金融资产的初始入账金额。【例12】甲公司购入股票一批，支付买价102万元，其中包括已宣告但尚未发放的现金股利2万元，另外支付相关交易费用0.5万元。则甲公司会计处理如下：（1）如果将该股票作为交易性金融资产，甲公司应计入交易性金融资产成本为100万元，计入应收股利2万元，计入当期损益0.5万元。（2）如果将该股票作为可供出售

6、金融资产，甲公司应计入可供出售金融资产成本为100.5万元，计入应收股利2万元。1.1.3 金融资产的后续计量 金融资产的后续计量主要是指资产负债表日对金融资产的计量。不同类别的金融资产，其后续计量采用的基础不完全相同。金融资产减值的会计处理，见第二章有关内容。1.以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产，应当采用公允价值进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用；该金融资产的公允价值变动应当记入当期损益（公允价值变动损益）。企业持有该金融资产期间取得的债券利息或现金股利，应当在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益。 2.持有至到期投资持有至到期投资应当采用摊余成本进行后续计量。持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。实际利率，是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面

7、价值所使用的利率。在确定实际利率时，应当考虑金融资产所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。持有至到期投资关键是计算应收利息和利息收入，计算公式如下：应收利息持有至到期投资面值票面利率期限 利息收入持有至到期投资摊余成本实际利率期限【例13】说明溢价购入债券作为持有至到期投资 甲公司2007年1月2日购入某公司于2007年1月1日发行的三年期债券，作为持有至到期投资。该债券票面金额为100万元，票面利率为10，甲公司实际支付106万元。该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息，假设甲公司按年计算利息。相关会计处理如下：（1）2007年1月初购入时借：持有至到期投资成本100 （即面值） 利息调整6 （即溢价） 贷：银行存款 106（2）2007年12月31日计算应收利息和确认利息收入应收利息票面金额100万元票面利率10期限110万元 利息收入持有至到期投资摊余成本实际利率期限a.先计算该债券的

8、实际利率 r=7.6889。计算过程如下：本息的现值10(1+r) + 10(1+r)2110（1r）3106 当r8时：10(1+8) + 10(1+8)2110（18）39.2593+8.5734 +87.3215105.1542 当r7时：10(1+7) + 10(1+7)2110（17）39.34588.734489.7928107.873 8%105.1542r1067%107.873 (r -8%)（78）（106105.1542）（107.873105.1542）r（106105.1542）（107.873105.1542）（78）8 0.84582.7188（1）8 0.3111（1）8 80.31117.6889b.再计算各年利息收入 项目应收利息 利息收入 溢价摊销 （还本）本金（摊余成本） =面值票面利率=上一期实际利率=-=上一期 -2007.1.1 1062007123110（本息）8.151.85104.152008123110（本息）8.011.99102.162009123110（本息）7.842.16100合计30246 2007年12月31日，账务处理如下：借：应收利息 10（本息） 贷：投资收益 8.15（利息收入） 持有至到期投资利息调整1.85 （即溢价摊销，还本额）借：银行存款 10 贷：应收利息 10（3）2008年12月31日计算应收利息和确认利息收入借：应收利息 10 贷：投资收益 8.01（利息收入） 持有至到期投资利息调整1.99（即溢价摊销，还本额）借：银行存款 10 贷：应收利息 10 （4）2009年12月31日计算应收利息和确认利息收入，并收回本息借：应收利息 10 贷：投资收益 7.84（利息收入） 持有至到期投资利息调整2.16（即溢价摊销，还本额）借：银行存款 110 贷：持有至到期投资成本100 （即面值）应收利息 10【要点提示】持有至到期投资的核心是计算利息，包括应收利息和利息收入，考生应仔细辨别清楚。此外，值得说明的是，在考试中无须做会计分录，为了简便说明核算过程，在本书中采用了会计分录，有利

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