税收法定标准和中国税收法治.docx

税收法定标准和中国税收法治 　　关键词: 税收；纳税；税收法定；税收法律主义　　内容提要: 纳税是对人民财产权的限制，必需严格依据法律进行，在宪法和税收基础法上表现为税收法定标准税收法定标准的内容包含课税要素法定主义、课税要素明确主义、税务机关依法稽征等标准中国税收实践中，税收法定标准未得到严格的遵守，表现为授权立法规范性差，不论是新税的开征还是税率的变动实际上均由行政权决定，税收征收过程中计划征收模式及部分地方政府滥用税收优惠方法等等，必需给予纠正 当代民主法治国家，即使人民的纳税义务是为促进公共利益之必须，而对人民自由和财产所进行的限制， [1]不过国家没有法律的依据，不得限制人民基础权利或设定负担，政府征税必需严格依据法律上的要求进行所谓宪法上的私有财产不受侵犯，首先就是私有财产不受来自于政府的非法税、非法费的侵犯因为只有政府的征收才可能对私人财产权组成不可抵抗的威胁和公民人身权保障“罪刑法定”标准相对应的是公民财产权保障的税收法定标准，郑玉波先生将其视为当代法治的两大枢纽宪法明定人民依据法律纳税义务，以保障人民的权利，避免不妥课税的侵害，依据宪法人民享受依法纳税权，对于无法律依据的征税，人民有权拒绝。

一、税收法定标准为一项宪法基础标准 税收是社会契约的产物，征税必需取得人民的同意因为假如任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意，她就侵犯了相关财产权的基础要求，破坏了政府的目标”，“未经人民自己或其代表的同意，绝不应该对人民的财产课税 [2]假如政府征税未经或无需经过财产主体的同意，等于政府对私有财产的处分能够为所欲为，这么的征收，和强盗拦路抢劫无异 纳税人征税同意的详细表现形式为税的课赋和征收必需基于法律的依据进行，没有法律的依据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款 [3]而征税所依据的法律必需是国会所经过的法律，“立法机关不能把制订法律的权力转让给任何她人”，“只有些人民才能经过组成立法机关和指定由谁来行使立法权 [4]“假如行政者有决定国家征税的权力，而不是限于表示同意而已的话，自由就不存在了因为这么行政权力就在立法最主要的关键上成为立法性质的权力了 [5]所以，税收法定标准是税法的最高法定标准，它源自于民主标准和法安定性的要求，是民主和法治等当代宪法标准在税法上的表现，对保障人权、维护国家利益和社会公益至关主要在历史上，税收法定标准的功效关键表现在以保护国民，预防掌握行政权的国王任意课税为目标，在当代商品社会中，它的机能在于使国民的经济生活含有法的稳定性和预计可能性。

[6] 目前，除朝鲜等极少数国家外，绝大多数国家全部在宪法中对税收法定主义标准作了要求比如，日本宪法要求：“新课租税或变更现行要求，必需有法律或法律要求之条件作依据埃及宪法要求：“只有经过法律才能设置、修改或取消公共税捐；除法律要求的情况以外，任何人均不得免交税捐；只有在法律要求的范围内，才可责成大家交纳其它形式的赋税卢森堡宪法第99条要求：“非依据法律，不得要求任何由国家征收的税收厄瓜多尔宪法第115条要求：“法律要求税收，确定征收范围、税率和纳税人的权利保障国家不强行征收法律未要求的税目西班牙宪法第133条第1款要求：“要求税赋之原始权利为国家所专有，经过法律行使之韩国宪法（1987年）第59条要求：“税收的种类和税率，由法律要求秘鲁宪法（1979年）第139条要求：“捐税的设置、修改或取消，免税和其它税收方面的好处的给只能依据专门法律进行 [7] 二、税收法定标准的内涵 税收是依据国家法律将国民经济上所产生财富的一部分，强制移归于国家的一个手段因为税收包括对公民基础权的限制，在法治主义之下，为保障国民的自由和权利，税收属于法律保留事项，必需由议会经过法律的形式来决定原因在于：首先，在组织方面，议会和行政权相比，处于和人民更靠近、更亲密的位置，议会也因此被认为比政府含有更强烈、更直接的民主正当性基础。

其次，在程序方面，议会议事遵守公开、直接、言辞辩论和多数决标准，这些议会标准不但可使议会的少数党和利益被包括的社会大众得以有机会影响议会决定的作成，也能够凸显主要争点，确保分歧、冲突的不一样利益取得合适的平衡，其繁琐的议事程序也有利于所作成决定之实质正确性的提升和其相比，行政决定程序因其讲究或兼顾效率和机动的特征，而较难达成相同的效果 [8]法律保留标准表现在租税法中，乃有租税法律主义的倡行 [9]租税法律主义的意义，为租税的赋课和征收，必需依据法律，即课税实体的内容，包含租税债务人、课税对象、税率、课税标准等事项，及课税程序的内容，包含租税的申报、查核、征缴等各项课征程序，均须依据法律的要求，以示国家对国民的课税，系经立法机关的慎重审议，非行政机关的独断专行 [10] 对于税收法定标准的内涵，北野弘久认为包含赋税要件法定主义和税务正当性两方面， [11]金子宏则将其归结为课税要素法定主义、课税要素明确主义、正当性标准和程序保障等四个方面， [12]中国学者张守文则归结为课税要素法定标准、课税要素明确标准和依法稽征标准三方面 [13]另外，还有其它的部分看法 1.课税要素法定主义它是模拟刑法上罪刑法定主义而形成的标准，它的含义是因税收的作用客观上造成对国民财产权的侵害，因此课税要素的全部内容和税收的课赋及征收的程序全部必需由法律要求。

这一点中最主要的问题是法律和行政立法的关系问题依课税要素法定主义的要求，凡无法律的依据而仅以政令或省令确定新的课税要素当然是无效的（法律保留标准）另外，违反法律要求的政令或省令等显然也是无效的（法律优位标准）” [14] 课税要素法定主义的关键内容是对其中“法律”的了解在中国台湾地域，关键存在着形式意义法律说和实质意义法律说两种学说1）形式意义法律说，是指作为课税依据的“法律”，须为“宪法”第170条要求的，经“立法院”经过，“总统”公布的法律德国学者Tipke亦主张税收法律主义所称的法律，仅限于制订法、形式意义的法律，而不包含习惯法在内 [15]（2）实质意义法律说，是指作为课税依据的法律，不限于“宪法”第170条要求的，经“立法院”经过，“总统”公布的法律，另外还包含法规命令、行政规则、法院判决、习惯法等 [16]现在学者以采实质意义法律说为多数，但学者同时主张，课税要件的主要特征，比如课税主体、课税客体、课税标准及税率，必需由形式意义的法律给予规范，不得授权行政机关以法规命令定之 [17] （1）授权立法的限制因为立法工作负荷过重，和立法机关对于行政事务技术上问题的陌生，立法机关往往必需授权行政机关制订行政命令以详细化法律的内容。

不过，“假如在授权法中没有要求任何标准制约委任立法，行政机关等于拿到了一张空白支票，它能够在授权的领域里任意制造法律 [18]所以，对授权立法必需给予限制如坚持课税要件采国会保?之?场，自无授权是否明确之问题；反之，倘肯定课税要件为相对法?保?事项，?法机关就课税要件部分得授权?政机关制订法规命令为补充，惟此仍?应影响课税要件对纳税人之可预见性和可计算性，所以衍生有授权明确性之问题授权明确性标准即在要求?法授权，其?得为概括空白之授权，而应为详细明确之授权，亦即“有限?、特定之授权” [19]“就税收立法而言，应认为相关课税要素及税收的课赋和征收的要求委任于政令或省令即使能够许可的，但因为课税要素法定主义的宗旨出发，只能限于对其详细和部分的委任，应认为，通常的、空白的委任（即无限制的委任）则是绝不许可的问题在于详细、部分的委任和通常、空白的委任之间区分的标准，为了能称之为详细的、部分的委任，必需在委任的法律本身明确委任的目标、内容和委任程度故此，凡不符合这个标准的委任要求，则按通常的、空白的委任论处即无效，因此，以此为基础的政令和省令的要求也当然无效 [20]《德国所得税法》第51条于此堪为典范，它明确要求了联邦议会许可联邦政府委任立法的事项，其内容之详尽、条款之缜密，几乎无行政机关自由裁量的空余。

（2）税收通告的效力在税法领域，因为受税收法律主义的支配，课税要件的全部，标准上均应以法律要求，授权命令要求的事项，仅限于不抵触上述标准的范围但因为税法规范的对象的经济活动，极为错综复杂多样且剧烈改变，所以，欲以法律的形式完全的加以把握要求，实际上有其困难，而有必须就其详细的决定委由命令要求，并配合情事变更以机动修废其要求，所以在税法上，课税上基础的主要事项，应以法律的形式加以要求，而就其详细的、细目标事项则以法律授权委由行政命令要求的情形不少，在日本被称为税收通告，在德国被称为法规命令，在台湾地域通常被称为解释函令 金子宏指出，所谓通告，是上级行政机关就法令的解释及实施方针，对下级行政机关颁布的命令或指令，在行政组织内部含有约束力，但它不是对国民含有约束力的法规，法院也不受它的拘束，故通告不是税法的渊源不过，现实中通告和法的渊源实际上含有一样作用，为确保税收法规的统一实施，通告是十分必须的，假如没有通告，由各税务署依自行判定进行税法的解释和适用，税务行政将陷入严重的混乱之中不过，通告内容决不能和法令相抵触，不得依据通告对纳税人课以法令要求以外的纳税义务，同时也不得在无法令依据的情况下仅依通告免去或减轻纳税义务。

[21]葛克昌指出，税法解释函令首先可藉此统一行政机关内部法律看法，减轻税务人员及税务代理人于适使用方法令疑义之负担，进而提升税捐法规之安定性，并使行政机关行为含有可预计性，其次也影响到人民对税法法规之信赖基础，而人民虽有依法律纳税之义务，但实际上所适用之税法，却是透过解释函令这面镜子所反射出来的形象 [22]解释函令是“解释法规”的行政规则，所以要在税法的“法律补充严禁”（即类推适用严禁标准）的要求下，解释函令若逾越法律（规）文义范围，而为法律补充（尤其是不利于人民的法律补充），标准是应被严禁中国台湾地域“司法院”经过一系列“大法官会议解释”对解释函令进行限制 [23]在德国，对于法规性命令，《基础法》第八十条明确要求：(1)必需有法律的授权，(2)在授权中必需充足要求授权之内容、目标及范围， (3)法规性命令必需标明其制订的法律依据，(4)必需在联邦法规公报中（Bundesgesetzblatt oder Bundesanzeiger）公布德国学者Tipke/Lang认为，法规命令的有效性，取决于是否含有该四个要件，假如法规命令违反上述四个前提要件，则不生效力 [24] 2.课税要素明确主义。

税收必需是确定的，“税率应该固定每一个公民应该确实知道，她应该帮助支持社会到什么程度任意征税是压迫和营私舞弊的根源，它给偏私、妒忌、报复、贪婪及其它私欲提供了自由活动的场所” [25] 亚当·斯密指出，“完纳的日期、方法和数额全部应该让一切纳税者及其它人了解得十分清楚不然，每个纳税人就会或多或少地为税吏的权力所左右；税吏会乘机向任何讨厌的纳税者加重赋税，或以加重赋税为恐吓，勒索赠物或贿赂赋税的不确定会纵容专横和腐化，即使那些税吏原本不是专横和腐化的人她还认为，“依据一切国家的经验看，赋税假如不平等，其对纳税者的危害尚小，而赋税一旦不确定，则会产生相当大的危害” [26] 征收租税属干预人民财产的干预行政，其所依据的法律所要求的租税组成要件必需尽可能明确，以使纳税义务人有明白确定认识的可能因为纳税义务人对课税事务几乎是门外汉，课税要件又经常使用抽象的概念，这种概念须另予解释，而税法解释和事实认定，又强调经济意义及实质课税，再加上间接证据的推估核定，和脱法避税的防杜，遂造成宪法明确性要求在税法法律中不停流失德国学者HJ.Paper教授评价德国法制，认为宪法的规范和现实之间割裂，从未像宪法明确性要求和税法之适用间如此严重。

[27] 课税要件明确性标准。