全面营改增对油品销售企业的影响及应对.docx

    全面营改增对油品销售企业的影响及应对    郑大魁【Summary】2016年3月18日国务院常务会议审议通过了全面推开营改增试点方案，决定自2016年5月1日起全面推开营改增试点工作油品销售企业虽然不是此次改革的重点行业，但是随着近年来油品销售企业业务范围的不断拓展，非油品业务得到了快速发展，这轮营改增改革工作势必也会对其经营业务形成直接的影响，同时油品销售企业作为社会经济活动中的重要一环，与此次改革的其他行业也有着密不可分的联系本文通过对油品销售企业涉及到的自营快餐业务、场地出租业务、不动产进项抵扣等几个有代表性问题进行深入分析，进一步说明此次全面营改增对油品销售企业的影响，并提出了一些相应的应对措施以便油品销售企业能把握利用好相关政策Key】营改增油品销售企业3月18日国务院常务会议审议通过了全面推开“营改增”试点方案，明确自2016年5月1日起，全面推开营改增试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业纳入试点范围本轮营改增将应税范围进行了全面整合，在原有“销售或者进口货物、提供加工、修理修配劳务”的基础上增加了“销售服务、销售无形资产、销售不动产”三大税目油品销售企业虽不是本轮营改增的试点范围的重点，但是作为社会经济生活中的重要流通环节不可避免会受到此次改革的影响。

一、营改增对油品销售企业非油品业务的影响近几年来中石化、中石油等油品销售企业都在大力发展非油品业务以中石化易捷为例，经过近8年的发展已经形成了便利店、快餐、汽服、广告等多项业务，其中的快餐、汽服、广告、场地出租业务都在此次试点范围内自营快餐和不动产出租业务受到的影响就非常具有代表性一）对自营快餐业务的影响及应对根据财税（2016）36号文所附的《销售服务、无形资产或者不动产注释》规定，自营快餐业务应该属于生活服务业营改增后生活服务业纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人年应征增值税销售额超过500万元（含）的为一般纳税人，未超过规格标准的为小规模纳税人一般纳税人适用税率为6%，小规模纳税人征收率为3%按照《国家税务总局关于加油站一律按照增值税一般纳税人征税的通知》（国税函（2001）882号）油品销售企业均被认定为增值税一般纳税人，因此非油品自营快餐业务显然适用6%的税率营改增之前，自营快餐业务属于营业税的范畴，适用5%的税率与营业税相比，增值税属于价外税，相同的商品在销售过程中取得的收入在税制改革前后会有所不同如果其他条件维持不变，营改增后的营业收入与改革前相比是减少的同时在营业成本方面，由于自营快餐业务是通过加工食材向顾客提供餐饮成品，这一业态与其他服务业相比，其特点在于直接材料支出是成本中最主要的部分，例如食材、饮料等。

营改增后可以通过取得增值税抵扣凭证进行进项税抵扣，营业成本也会相应降低短期来看由于受到前期投入固定资产无法享受抵扣政策和部分上游供应商尚无法大量开具增值税专用发票的影响，自营快餐业务短期内税负的下降比例不会太明显，但是随着上游供应商的逐步规范加上新增资产购进、设备租赁、房屋租赁、水电费、维修费等业务都可以进行进项税抵扣，自营餐饮业务整体税负将得到有效降低以甲石油公司开展的餐饮业务为例，2016年5月份依据经营收入按营业税测算应交营业税金22.92万元，营改增后应交增值税18.6万元，同期税负减少4.32万元本轮营改增试点对油品销售企业推进自营快餐业务是一个有利的信息二）对不动产出租业务的影响及应对除了自营快餐外，油品销售企业将加油站空置场所出租给第三方开展其他业务也是较为常见的非油品经营行为该项业务同样适用国家税务总局2016年16号公告根据暂行办法2016年4月30日前取得的不动产出租允许选择按照5%的征收率适用简易计税方法，出租5月1日以后的不动产适用一般计税方法，适用税率11%由于对老项目给予简易计税方法的选择权，营改增后不动产租赁项目不会导致税负的上升在营业税模式下，不动产租赁应纳税额=营业额*5%，营改增后不动产租赁应纳税额=含税销售额/（1+5%）*5%，实际税额反而有小幅下降。

因此不动产是否在2016年4月30日之前取得，是选择简易计税方法的关键，也是能否有效降低企业税负的关键1.关于油品销售企业不动产取得时点的界定由于目前营改增政策中未对“取得”时点做出明确解释，各省税务局做出的说明也不尽相同，因此在实务方面存在一些争议不动产取得方式不外乎有三，一是购入，二是自建，三是租入关于购入不动产的取得时点，目前部分省份规定为产权转移之日但也有人提出质疑，认为应该以付款日期作为取得时点应该说直接购入不动产如何确定取得时间点的确是一个存在较大争议的问题房产是不动产最主要的存在形式，为了进一步厘清这个问题，我们就以购买房产的时间点问题作为案例进行分析根据办理房产证的要求，办证时需提供一下资料：（一）房屋购销合同原件及补充合同原件二）商品房销售统一发票原件三）房屋的外业测绘调查表及分层分户平面图原件若房屋测绘报告为旧格式的，则还需出具竣工验收单及填写房地产登记申请书，新格式只需提供房屋的外业测绘调查表及分层分户平面图原件即可四）完税凭证（契税缴款书）（五）购房人个人的身份证明材料等综上取得销售发票是办理房产证的前提，必然是先有发票再有房产证例如甲石油公司2016年3月1日向乙公司支付全款购买一项房产，乙公司在当月收到款项并开具营业税发票。

2016年4月20日甲乙双方正式办理完交付手续2016年8月甲石油公司取得该项房产的房产证2016年11月甲石油公司将该项房产对外进行出租针对以上案例，如果依据产权转移时点，甲石油公司的出租行为不适用简易计税办法，由于甲石油公司无法取得相应的进项税抵扣，甲石油公司的税负必然会上升如果依据付款日期，甲石油公司的出租行为可适用简易计税办法但是采用付款日期也存在一些问题，比如说分期付款问题如果一部分支付行为发生在2016年4月30日就可视为在2016年4月30日前取得的，在相关法律上也难以找到支撑，也存在一些人为操纵的风险为了更好的解决这个问题，针对我国“以票管税”的特点，可考虑以房产销售发票开具的时点作为房产取得的时点采取简易计税方法更多的是考虑到“老不动产”缴纳的是营业税，付款方无法取得增值税专用发票，无法进行进项税额抵扣的问题依据发票开具时点，乙公司如果在2016年3月份开具的是营业税发票，甲石油公司就可以采用简易计税办法；如果是在5月份以后开具发票，甲公司就不适用简易计税方法，这种处理方式即体现了该项业务在税收上的延续性，也较好的解决了税负公平的问题 自建不动产项目取得时点确认上，虽然国家税务总局的正式文件中也没有明确界定，但是在《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中明确，建筑工程老项目包括两种：一是《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目：二是未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

参照以上规定，企业自建出租项目可以依据以上两项标准确认是否属于2016年4月30日前取得的不动产租入项目在确认取得时点方面相对要简单得多，可依据租入合同日期进行确定2.关于油品销售企业不动产出租业务纳税地点的认定除了需要确定是否适用简易计税方法，油品销售企业在开展不动产出租业务时必须关注的另一个问题是纳税地点问题依据2016年16号公告的规定，2016年4月30日前取得不动产对外出租的，不动产所在地与机构所在地不在同一县（市、区）的，纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税；2016年5月1日后取得不动产对外出租的，不动产所在地与机构所在地不在同一县（市、区）的，纳税人应按照3%的预征率向不动产所在地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税例如，甲石油公司是省级公司，乙石油公司是甲石油公司下属市石油公司（非法人独立机构）根据规定甲石油公司统一签订不动产租赁合同，A资产登记在甲石油公司名下，但在乙石油公司境内，由乙公司负责收款并向承租方开具发票考虑到乙石油公司是甲石油公司的下属非法人独立机构，甲石油公司实行一体化核算同时根据相关规定，甲石油公司增值税实行汇总计算、分别缴纳的模式。

从尊重现状，便于征收管理的角度出发，应将乙公司作为纳税义务人，因此不适用不动产所在地与机构所在地不在同一县（市、区）的情况二、油品销售企业在建工程进项税抵扣问题（一）营改增关于在建工程进项税抵扣的规定油库、加油（气）站的投资是油品销售企业最重要的资本支出内容，控制投资成本对提升油品销售企业综合竞争力意义重大根据2016年15号公告，增值税一般纳税人（以下称纳税人）2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%需要注意的是可抵扣进项税的必须是2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证特别需要关注的是2016年4月30日之前开工的项目，依据规定老项目适用简易计税方法，因此对承建商来说相应的税负不会增加，但是为了避免出现个别承建商由于对政策理解不到位提前开票的问题，公司财务部门要及时与基建部门衔接，做好解释工作，要求承建商必须依据合同结算条款所规定时间节点开具并提供发票，尽可能的在2016年5月1日后开具增值税专用发票根据15号公告规定所说的自取得之日起分两年抵扣，并不是分24个月抵扣进项税，而是在取得不动产专用发票的当月与第十三个月，分两次进行抵扣。

虽然公告中没有明确逾期是否可以抵扣的问题，但是按时进行抵扣对财务人员来说还是非常必要的因此需要关注不动产在会计处理方面的问题以甲石油公司为例，2016年5月取得甲石油公司委托乙建筑工程公司承建某加油站项目，2016年10月乙公司向甲公司提供增值税专用发票，注明销售额100万元，税额11万元甲公司在收到发票当月支付该笔款项根据规定，甲石油公司10月份应进行以下会计处理（单位：万元）：借：在建工程——加油站 100应交税费——应交增值税——进项税6.6应交税费——待抵扣进项税 4.4贷：银行存款 1112017年11月应进行以下会计处理：借：应交税费——应交增值税——进项税4.4贷：应交税费——待抵扣进项税4.4（二）营改增后油品销售企业在建工程业务流程优化按照甲石油公司目前使用的ERP系统业务流程，在建工程核算首先由发展规划部门创建采购订单，财务部门进行发票校验，系统自动生成以下凭证：借：项目成本——WBS元素（某加油站）应交税费——应交增值税——进项税贷：其他应付款——乙公司接下来由财务人员利用事务代码生成凭证：借：在建工程——某加油站贷：项目成本——WBS元素（某加油站）根据营改增业务的需要，从集成自动生成凭证的角度考虑，建议应在系统中增加不动产项目及相应的税率，业务人员根据业务内容进行对应的选择。

同时通过完善系统功能实现在进行不动产项目选择后，系统自动根据60%和40%的比例生成对应会计科目和金额改进后的ERP系统应在进行发票校验后自动生成以下凭证：借：项目成本——WBS元素（某加油站）应交税费——应交增值税——进项税应交税费——待抵扣进项税贷：其他应付款——乙公司考虑到不动产进项税抵扣的特殊要求，可在待抵扣进项税下设置三级科目：待抵扣不动产进项税并将其设定为账龄管理项目，在T+12后自动将该科目及对应的金额结转到应交税费——应交增值税——进项税通过对系统程序的改进，尽可能的减少财务人员对业务的手工处理，一方面可以提高效率，另一方面也可以避免因业务处理不当造成的损失三）油品销售企业应对营改增试。