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准则20号 企业合并上海国家会计学院 郭永清博士guoyq@snai.edu准则准则20号－－企业合并号－－企业合并一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理四、业务合并的处理四、业务合并的处理五、两种方法的比较五、两种方法的比较六、衔接规定六、衔接规定准则准则20号－－企业合并号－－企业合并一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式o企业合并指将两个或两个以上的企业合并企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个形成一个报告主体报告主体的交易或事项的交易或事项o报告主体报告主体 －－个别报表－－个别报表                                                          合并报表合并报表 o控制－－自非控制至控制为企业合并控制－－自非控制至控制为企业合并准则准则20号－－企业合并号－－企业合并一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式o根据参与合并的企业在合并前后是否受同根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为一方或相同的多方最终控制，分为同一控同一控制下的企业合并制下的企业合并与与非同一控制下的企业合非同一控制下的企业合并并o国际准则：国际准则：仅规范独立企业之间的购并仅规范独立企业之间的购并准则准则20号－－企业合并号－－企业合并一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式同一控制下的企业合并：参与合并的各方同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的控制，且该控制并非暂时性的准则准则20号－－企业合并号－－企业合并一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式o实施最终控制的一方，通常是指企业集团中的母公司或者有关主管单位。

实施最终控制的一方为有关主管单位的，企业合并是指在某一主管单位主导下进行的合并，但如果有关主管单位并未参与企业合并过程中具体商业条款的制定，如并未参与合并定价、合并方式及其他涉及企业合并的具体安排等，不属于同一控制下的企业合并准则准则20号－－企业合并号－－企业合并一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式o相同的多方，是指根据投资者之间的协议约定，为扩大其中某一投资者对被投资单位股份的控制比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表相同意见的两个或两个以上的法人或其他组织o控制并非暂时性，是指参与合并各方在合并前后较长的时间内受同一方或多方控制，控制时间通常在1 年以上（含1 年）1. 企业会计准则－－企业合并企业会计准则－－企业合并同一控制下的企业合并：同一控制下的企业合并：       企业合并前企业合并前                   企业合并后企业合并后母公司P子公司A子公司B孙公司B1母公司P子公司A子公司B孙公司B1准则准则20号－－企业合并号－－企业合并一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式同一控制下企业合并的特点：同一控制下企业合并的特点：o不属于交易，资产、负债的重新组合不属于交易，资产、负债的重新组合o交易作价往往不公允交易作价往往不公允准则准则20号－－企业合并号－－企业合并一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并：参与合并的各：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并最终控制的情况下进行的合并特点：特点：o非关联的企业之间进行的合并非关联的企业之间进行的合并o以市价为基础，交易作价相对公平合理以市价为基础，交易作价相对公平合理1. 企业合并企业合并合并方式合并方式                    购买方购买方                  被购买方被购买方                                 （合并方）（合并方）        （被合并方）（被合并方）吸收合并吸收合并                  取得对方资产取得对方资产        解散解散                                  并承担负债并承担负债                          新设合并新设合并                  由新成立企业由新成立企业        参与合并各参与合并各                                  持有参与合并持有参与合并        方均解散方均解散                                                                            各方资产负债各方资产负债        控股合并控股合并(长期股权投资）取得控制权长期股权投资）取得控制权            保持独立保持独立                                  体现为长期股权体现为长期股权    成为子公司成为子公司                                  投资投资准则准则20号－－企业合并号－－企业合并一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式会计上的企业合并与法律意义合并的关系会计上的企业合并与法律意义合并的关系o会计会计：控股合并、吸收合并、新设合并：控股合并、吸收合并、新设合并o公司法公司法：吸收合并、新设合并：吸收合并、新设合并准则准则20号－－企业合并号－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理o合并日的确定o会计处理准则准则20号－－企业合并号－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理o合并日的确定n按照本准则第五条规定，合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。

即：被合并方净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方的日期准则准则20号－－企业合并号－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理o同时满足以下条件的，可认定为实现了控制权的转移：n（1）企业合并协议已获股东大会通过；n（2）企业合并事项需要经过国家有关部门实质性审批的，已取得有关主管部门的批准；n（3）参与合并各方已办理了必要的财产交接手续；n（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50％），并且有能力支付剩余款项；n（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益及承担风险准则准则20号－－企业合并号－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理从最终控制方角度确定相应的处理原则从最终控制方角度确定相应的处理原则原则：原则：o不按公允价值调整不按公允价值调整o合并中不产生新的资产和负债、不形成商合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉誉准则准则20号－－企业合并号－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理同一控制下控股合并同一控制下控股合并1.长期股权投资的成本确定长期股权投资的成本确定o以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公积和留存股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益收益准则准则20号－－企业合并号－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理例例1：某集团内一子公司以账面价值为：某集团内一子公司以账面价值为1000万、万、公允价值为公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业得同一集团内另外一家企业60％的股权。

合并日％的股权合并日被合并企业的账面所有者权益总额为被合并企业的账面所有者权益总额为1500万万长期股权投资的成本为长期股权投资的成本为900万万差额差额100万调整资本公积和留存收益万调整资本公积和留存收益准则准则20号－－企业合并号－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理借：长期股权投资借：长期股权投资  9000000        资本公积资本公积          1000000        贷：有关资产贷：有关资产      10000000如资本公积不足冲减，冲减留存收益如资本公积不足冲减，冲减留存收益准则准则20号－－企业合并号－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理同一控制下控股合并同一控制下控股合并1.长期股权投资的成本确定长期股权投资的成本确定o合并方以发行权益性证券作为对价的，应合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的按所取得的被合并方账面净资产的份额作被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本为长期股权投资的成本，该成本与所发行，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益留存收益准则准则20号－－企业合并号－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理同一控制下控股合并同一控制下控股合并例例2：甲企业发行：甲企业发行600万股普通股（每股面值万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业元）作为对价取得乙企业60％的股权，合并日乙％的股权，合并日乙企业账面净资产总额为企业账面净资产总额为1300万元。

万元借：长期股权投资借：长期股权投资    7800000        贷：股本贷：股本            6000000                资本公积资本公积    1800000准则准则20号－－企业合并号－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理合并财务报表的编制：合并财务报表的编制：o控股合并情况下：控股合并情况下：   形成母子公司关系，应编制合并财务报表形成母子公司关系，应编制合并财务报表   包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表n合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，被合并方在合并合并日所发生的收入、费用和利润，被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映n合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量初至合并日的现金流量 准则准则20号－－企业合并号－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理合并财务报表的编制：合并财务报表的编制：原则：原则：视同被合并方在合并以前期间一直视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内，对比较报表也应进行相在合并范围之内，对比较报表也应进行相关调整关调整准则准则20号－－企业合并号－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理合并报表的编制：合并报表的编制：o合并资产负债表合并资产负债表包括被合并方相关资产、包括被合并方相关资产、负债的账面价值负债的账面价值    统一会计政策统一会计政策    借借：：被合并方所有者权益被合并方所有者权益            贷：长期股权投资贷：长期股权投资                    少数股东权益少数股东权益准则准则20号－－企业合并号－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理留存收益的调整：留存收益的调整：例例3：如果被合并方在合并前实现的留存收益：如果被合并方在合并前实现的留存收益为为300万元，甲公司按持股比例万元，甲公司按持股比例60％计算应享有％计算应享有180万元。

万元合并资产负债表中：合并资产负债表中：借：资本公积借：资本公积    1800000        贷：盈余公积、未分配利润贷：盈余公积、未分配利润      1800000有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限准则准则20号－－企业合并号－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理o合并利润表合并利润表中包括被合并方在合并前及合中包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润并后的收入、费用和利润    合并当期期初合并当期期初          合并日合并日    合并日合并日                      期末期末        被合并方于合并前实现净利润在合并利润表中单被合并方于合并前实现净利润在合并利润表中单列项目反映列项目反映     ……      净利润净利润     其中：合并方在合并前实现的净利润其中：合并方在合并前实现的净利润准则准则20号－－企业合并号－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理同一控制下吸收合并和新设合并：（权益结合法）同一控制下吸收合并和新设合并：（权益结合法）o取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账 。

同一控制下的新设合并等，法律、法规对于合并中取得资产、负债的价值确定有明确规定的，比照处理o会计政策调整会计政策调整n同一控制下的企业合并中，被合并方采用的会计政策与合并同一控制下的企业合并中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的会计报表相关项目进行调整合并方的会计报表相关项目进行调整 o所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益收益例例4：同一控制下采用换股形式的吸收合并：同一控制下采用换股形式的吸收合并o基本情况nP公司和S公司同受A公司的控制2007年1月5日，P公司通过企业合并购买了S公司的全部资产并承接其全部负债P公司以每一股换两股的方式，向S公司的股东发行了30,000股面值为$15的股票，S公司的股票面值为$5合并前一个月，P公司的股票价格介于$50与$52之间，企业合并增发股票后，P公司股票的公允价值为$48n合并后，S公司予以注销n合并日，P公司发行在外的普通股为50,000股，S公司发行在外的普通股为60,000股n合并日，P公司与S公司的资产负债价值情况如下页所示P公司与S公司合并日资产负债情况 项 目 名 称P公司(BV)S公司(BV)S公司(FV)现金及应收款项 250,000 180,000 170,000存货 260,000 100,000 140,000土地 600,000 120,000 400,000厂房及设备 800,000 900,0001,000,000累计折旧—厂房及设备 (300,000) (300,000)资产总额1,610,000 1,000,0001,710,000流动负债 110,000 110,000 150,000应付债券 --- 400,000 350,000普通股股本 750,000 300,000资本公积 400,000 50,000留存收益 350,000 140,000负债及股东权益总额1,610,000 1,000,000P公司与S公司合并日利润情况 项 目 名 称P公司(BV)S公司(BV)收入 350,000 200,000费用 270,000 160,000利润 80,000 40,000如果发行的股票面值>被合并公司的面值，则（1）冲减两个合并公司的资本公积（2）冲减两个合并公司的留存收益 如果发行的股票面值<被合并公司的面值，则增加两个合并公司的资本公积权益结合法下的会计处理 借: 现金及应收款项 180,000 存货 100,000 土地 120,000 厂房及设备 900,000 贷: 累计折旧—厂房及设备 300,000 流动负债 110,000 应付债券 400,000 普通股本 450,000 资本公积 40,000 权益结合法下的会计处理将将S公司在合并前实现的留存收益公司在合并前实现的留存收益140000自资自资本公积转入留存收益本公积转入留存收益借：资本公积借：资本公积          140000        贷：留存收益贷：留存收益     140000P公司完成合并后的资产负债表(权益结合法) 项 目 名 称 金 额现金及应收款项 430,000存货 360,000土地 720,000厂房及设备 1,700,000累计折旧—厂房及设备 (600,000)资产总额 2,610,000流动负债 220,000应付债券(面值400,000) 400,000普通股股本(面值$15, 发行在外80,000股) 1,200,000资本公积 300,000留存收益 490,000负债及股东权益总额 2,610,000P公司完成合并后的利润表 项 目 名 称P公司(BV)收入 550,000费用 430,000利润 120,000准则准则20号－－企业合并号－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理同一控制下企业合并：同一控制下企业合并：o合并过程中发生的相关费用应计入当期损益，包合并过程中发生的相关费用应计入当期损益，包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等（管理费用科目）询服务费用、评估费用等（管理费用科目）o发行债券手续费、佣金，计入发行债券成本（冲发行债券手续费、佣金，计入发行债券成本（冲减溢价或增加折价）减溢价或增加折价）o权益性证券手续费，冲减溢价收入，不足部分冲权益性证券手续费，冲减溢价收入，不足部分冲减资本公积减资本公积准则准则20号－－企业合并号－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理总原则：总原则：购买法购买法o确定购买方确定购买方o确定购买日确定购买日o确定企业合并成本确定企业合并成本o将合并成本在所取得的资产和负债间分配将合并成本在所取得的资产和负债间分配o合并差额的处理合并差额的处理准则准则20号－－企业合并号－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理（一）购买日的确定（一）购买日的确定o取得对被购买方控制权的日期取得对被购买方控制权的日期o与有关合并日的条件相同与有关合并日的条件相同准则准则20号－－企业合并号－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理（二）企业合并成本的确定（二）企业合并成本的确定o所放弃的资产、发生或承担的负债及发行所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量的权益性证券的公允价值计量o付出资产公允价值与账面价值的差额计入付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益合并当期损益准则准则20号－－企业合并号－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理例例5：甲企业以所持有的部分非流动资产为对：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70％的股％的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元，其目前市场价格为万元，其目前市场价格为12000万元。

万元o4200万元计入合并当期损益万元计入合并当期损益o企业合并成本为企业合并成本为12000万元万元准则准则20号－－企业合并号－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理（三）企业合并成本的确定（三）企业合并成本的确定o合并成本的调整合并成本的调整    调整很可能发生调整很可能发生    金额能够可靠计量金额能够可靠计量如：合并协议中约定，被购买方如果在合并后如：合并协议中约定，被购买方如果在合并后两年内年均实现净利润超过两年内年均实现净利润超过1000万元，购买方应万元，购买方应在原购买出价的基础上另付在原购买出价的基础上另付10％的价款％的价款    准则准则20号－－企业合并号－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理（三）企业合并成本的确定（三）企业合并成本的确定合并中发生的相关费用－－计入企业合并合并中发生的相关费用－－计入企业合并成本，以下情况除外：成本，以下情况除外：o与与发行债券或承担其他债务发行债券或承担其他债务相关的手续费－相关的手续费－－计入发行债务的初始计量金额－计入发行债务的初始计量金额o与与发行权益性证券发行权益性证券相关的费用－－抵减发行相关的费用－－抵减发行收入收入准则准则20号－－企业合并号－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理（四）企业合并成本的分配（四）企业合并成本的分配o可辨认资产和负债可辨认资产和负债，原则上按公允价值确认，相关的确认条，原则上按公允价值确认，相关的确认条件（经济利益很可能流入、公允价值能够可靠计量）件（经济利益很可能流入、公允价值能够可靠计量）n在购买日已列入被收购方资产负债表，并且预期会给收购方带来经济利益流入或流出的资产和负债；n在购买日因不符合确认条件而未被列入被收购方资产负债表，因合并交易而具备了确认条件的资产和负债；n在合并中新产生的资产和负债；n符合确认条件的预计负债。

o无形资产和或有负债（公允价值能够可靠计量）无形资产和或有负债（公允价值能够可靠计量）o非同一控制下的企业合并中取得可辨认资产和负债公允价值的确定企业应当按照以下规定确认合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值n（一）货币资金，按照购买日被购买方的原账面价值确定n（二）有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具，按照购买日活跃市场中的市场价值确定n（三）应收款项，短期应收款项，因其折现后的价值与名义金额相差不大，可以直接运用其名义金额作为公允价值；对于收款期在3年以上的长期应收款项，应以适当的现行利率折现后的现值确定其公允价值在确定应收款项的公允价值时，要考虑发生坏账的可能性及收款费用n（四）存货，产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方通过自身的努力在销售过程中对于类似的产成品或商品可能实现的利润确定；在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、预计销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计可能实现的利润确定；原材料按现行重置成本确定n（五）不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等，应当参照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》等，采用估值技术确定其公允价值。

o（六）房屋建筑物，存在活跃市场的，应以购买日的市场价格确定其公允价值；本身不存在活跃市场，但同类或类似房屋建筑物存在活跃市场的，应参照同类或类似房屋建筑物的市场价格确定其公允价值；同类或类似房屋建筑物也不存在活跃市场，无法取得有关市场信息的，应按照一定的估值技术确定其公允价值采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量o（七）机器设备，存在活跃市场的，应按购买日的市场价值确定其公允价值；本身不存在活跃市场，但同类或类似机器设备存在活跃市场的，应参照同类或类似机器设备的市场价格确定其公允价值；同类或类似机器设备也不存在活跃市场，或因有关的机器设备具有专用性，在市场上很少出售、无法取得确定其公允价值的市场证据，可使用收益法或考虑该机器设备损耗后的重置成本估计其公允价值o（八）无形资产，存在活跃市场的，参考市场价格确定其公允价值；不存在活跃市场的，应当基于可获得的最佳信息基础上，以估计熟悉情况的双方在公平的市场交易中为取得该项资产应支付的金额作为其公允价值o（九）应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款，对于短期债务，因其折现后的价值与名义金额相差不大，可以名义金额作为公允价值；对于长期债务，应当按照适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。

o（十）取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠计量的，应单独确认为预计负债此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担该项义务，就其所承担义务需要购买方支付的金额计量o（十一）递延所得税资产和递延所得税负债，对于企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的，应当按照《企业会计准则第18 号——所得税》的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现o非同一控制下的新设合并等，法律、法规对于合并中取得资产、负债的价值确定有明确规定的，从其规定准则准则20号－－企业合并号－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理（五）商誉及应计入损益的金额（五）商誉及应计入损益的金额o合并成本＞所取得的净资产公允价值，确合并成本＞所取得的净资产公允价值，确认为商誉，并按规定进行减值测试认为商誉，并按规定进行减值测试o合并成本＜所取得的净资产公允价值，计合并成本＜所取得的净资产公允价值，计入合并当期损益入合并当期损益准则20号——企业合并o三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理o例6控股合并：B和C是没有关联关系的两家独立公司。

B公司以银行存款5500万元收购C公司51％的股权用银行存款支付合并发生的审计费用20万元，评估费用25万元，法律费用15万元B公司和C公司未合并前2007年6月30日的财务状况如下：流动资产15000固定资产20000负债1000所有者权益34000流动资产5000固定资产5000负债2000所有者权益8000合并发生前B公司资产负债表简表 C公司资产负债表简表收入28000费用20000利润8000收入6000费用5000利润1000合并前B公司利润表简表 C 公司利润表简表准则20号——企业合并oB公司会计处理：n借：长期股权投资 5560万 贷：银行存款 5560万流动资产9440长期股权投资 5560固定资产20000负债1000所有者权益34000流动资产其中：货币资金 原材料 产成品50001000150025006000100020003000固定资产50006000负债20002000所有者权益800010000合并后B公司资产负债表简表 C公司资产负债表简表准则20号——企业合并o合并抵消分录：借：所有者权益 10000 商誉 460贷：长期股权投资5560 少数股东权益 4900流动资产9440＋6000商誉460固定资产20000＋6000负债1000＋2000所有者权益38900少数股东权益4900合并资产负债表简表以后资产负债表日的处理o企业合并中形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值，期末编制合并财务报表时，应当按照购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。

o假设B公司的固定资产采用直线法计提折旧，2007年7月1日平均剩余寿命5年；B公司2007年下半年出售流动资产中的产成品2500万元（按B公司账面价值），取得销售银行存款4000万元；同时原材料加工为产成品，发生加工成本500万元，以银行存款支付o假设B公司2007年下半年无其他业务发生o折旧差异：B公司账面价值计算为500万，按公允价值为600万；销售成本B公司账面价值为2500万元，公允价值为3000万元准则20号——企业合并收入40004000费用30003600利润1000400流动资产其中：货币资金 原材料 产成品6500450002000700045002500固定资产45005400负债20002000所有者权益900010400B公司利润表简表 B公司资产负债表简表流动资产其中：货币资金 原材料 产成品50001000150025006000100020003000固定资产50006000负债20002000所有者权益800010000准则准则20号－－企业合并号－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理例例7吸收合并（购买法）：甲企业以公允价值为吸收合并（购买法）：甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为万元、账面价值为10000万元的资万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：乙企业持有资产的情况如下：准则准则20号－－企业合并号－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理                              账面价值账面价值            公允价值公允价值固定资产固定资产                  6000                      8000长期投资长期投资                  4000                      6000长期借款长期借款                  3000                      3000净资产净资产                      7000                      11000      准则准则20号－－企业合并号－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理甲企业应进行的账务处理为：甲企业应进行的账务处理为：借：固定资产借：固定资产           8000        长期投资长期投资           6000        商誉商誉                    3000            贷：长期借款贷：长期借款                    3000               相关资产相关资产                    10000                   营业外收入营业外收入—— 资产处置收益资产处置收益            4000例例8：：非同一控制下的换股吸收合并非同一控制下的换股吸收合并o基本情况nP公司和S公司无关联关系。

2004年1月5日，P公司通过企业合并购买了S公司的全部资产并承接其全部负债P公司以每一股换两股的方式，向S公司的股东发行了30,000股面值为$15的股票，S公司的股票面值为$5合并前一个月，P公司的股票价格介于$50与$52之间，企业合并增发股票后，P公司股票的公允价值为$48n合并后，S公司予以注销n合并日，P公司发行在外的普通股为50,000股，S公司发行在外的普通股为60,000股n合并日，P公司与S公司的资产负债价值情况如下页所示P公司与S公司合并日资产负债情况 项 目 名 称P公司(BV)S公司(BV)S公司(FV)现金及应收款项 250,000 180,000 170,000存货 260,000 100,000 140,000土地 600,000 120,000 400,000厂房及设备 800,000 900,0001,000,000累计折旧—厂房及设备 (300,000) (300,000)资产总额1,610,000 1,000,0001,710,000流动负债 110,000 110,000 150,000应付债券 --- 400,000 350,000普通股股本 750,000 300,000资本公积 400,000 50,000留存收益 350,000 140,000负债及股东权益总额1,610,000 1,000,000购买法下的会计处理 借: 现金及应收款项 170,000 存货 140,000 土地 400,000 厂房及设备(净额) 1,000,000 应付债券折价 50,000 商誉 230,000 贷: 流动负债 150,000 应付债券 400,000 普通股本 450,000 资本公积 990,000 P公司完成合并后的资产负债表(购买法) 项 目 名 称 金 额现金及应收款项 420,000存货 400,000土地 1,000,000厂房及设备 1,800,000累计折旧—厂房及设备 (300,000)商誉 230,000资产总额 3,550,000流动负债 260,000应付债券(面值400,000, 折价50,000) 350,000普通股股本(面值$15, 发行在外80,000股) 1,200,000资本公积 1,390,000留存收益 350,000负债及股东权益总额 3,550,000准则准则20号－－企业合并号－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理 （六）通过多次交易实现的企业合并（六）通过多次交易实现的企业合并o 购买日的确定－－控制权转移日购买日的确定－－控制权转移日o 企业合并成本为每一单项交易的成本之和企业合并成本为每一单项交易的成本之和      第一次购买第一次购买20％股权支付％股权支付3000万万      第二次购买第二次购买50％股权支付％股权支付8000万万      企业合并成本：企业合并成本：11000万万准则准则20号－－企业合并号－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理o例例9 9：：甲甲公公司司于于20×420×4年年3 3月月取取得得乙乙公公司司2020％％的的股股份份，，成成本本为为1000010000万万元元，，当当日日乙乙公公司司可可辨辨认认净净资资产产公公允允价价值值为为4000040000万万元元。

取取得得投投资资后后甲甲公公司司派派人人参参与与乙乙公公司司的的生生产产经经营营决决策策20×420×4年年确确认认投投资资收收益益800800万万元元，，在在此此期期间间，，乙乙公公司司未未宣宣告告发发放放现现金金股股利利或或利利润润，，不不考考虑虑相相关关税税费费影影响准则准则20号－－企业合并号－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理o20×520×5年年2 2月月，，甲甲公公司司以以3000030000万万元元的的价价格格进进一一步步购购入入乙乙公公司司4040％％的的股股份份，，购购买买日日乙乙公公司司可可辨辨认认净净资资产产的的公公允允价价值为值为7000070000万元 1 1．对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调．对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整（假定甲公司按净利润的整（假定甲公司按净利润的1010％提取盈余公积）％提取盈余公积）借：盈余公积借：盈余公积 800000800000 利润分配利润分配————未分配利润未分配利润 72000007200000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 80000008000000准则准则20号－－企业合并号－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理2 2．确认购买日进一步取得的股份．确认购买日进一步取得的股份 借：长期股权投资借：长期股权投资 300000000300000000 贷：银行存款贷：银行存款 3000000003000000003.3.商誉的计算商誉的计算（（1 1））取取得得2020％％股股份份时时应应确确认认的的商商誉誉＝＝100000000100000000－－400000000×20400000000×20％％＝＝2000000020000000元元（（2 2））进进一一步步取取得得4040％％股股份份时时应应确确认认的的商商誉誉＝＝300000000300000000－－700000000×40700000000×40％＝％＝2000000020000000元元（（3 3））购购买买日日合合并并财财务务报报表表中中应应确确认认的的商商誉誉金金额额＝＝2000000020000000＋＋2000000020000000＝＝4000000040000000元元准则准则20号－－企业合并号－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理4. 4. 合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可辨认净资产增值份额的处理辨认净资产增值份额的处理o在在编编制制购购买买日日的的合合并并财财务务报报表表时时，，对对于于购购买买方方原原已已持持有有的的2020％％股股份份在在原原投投资资日日至至购购买买日日之之间间的的价价值值变变化化60006000万万元元[ [（（700000000700000000－－400000000400000000））×20%],×20%],应应相相应应增增加加合合并并财务报表中的留存收益和资本公积财务报表中的留存收益和资本公积准则准则20号－－企业合并号－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理（七）合并财务报表的编制（七）合并财务报表的编制总原则：控股合并情况下，自购买日起合总原则：控股合并情况下，自购买日起合并并购买日购买日          合并当期期末合并当期期末准则准则20号－－企业合并号－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理（七）合并财务报表的编制（七）合并财务报表的编制购买日：购买日：o一般仅需编制合并资产负债表一般仅需编制合并资产负债表o设置备查簿，登记被购买方各项资产、负设置备查簿，登记被购买方各项资产、负债在购买日的公允价值债在购买日的公允价值      如：如：                            FV            CA    固定资产固定资产                  1000万万        600万万准则准则20号－－企业合并号－－企业合并四、业务合并的处理四、业务合并的处理业务：一般指企业内部某些生产经营活动业务：一般指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，具有独立的投入、加工处或资产的组合，具有独立的投入、加工处理过程，能够计算其成本费用支出或收入理过程，能够计算其成本费用支出或收入等等如企业的分公司、独立的生产车间等如企业的分公司、独立的生产车间等准则准则20号－－企业合并号－－企业合并四、业务合并的处理四、业务合并的处理多项资产购置：多项资产购置：所购置的资产之间没有内在的所购置的资产之间没有内在的联系，不构成单独的生产过程，仅是单项资产的联系，不构成单独的生产过程，仅是单项资产的打包购买打包购买会计处理会计处理：：购买成本按照各单项资产公允价值购买成本按照各单项资产公允价值占所购入全部资产公允价值总额的比例进行分配占所购入全部资产公允价值总额的比例进行分配准则准则20号－－企业合并号－－企业合并五、两种处理方法的比较：五、两种处理方法的比较：（一）资产规模的差异（一）资产规模的差异  账面价值账面价值VS公允价值公允价值（二）合并净损益的差异（二）合并净损益的差异  留存收益及合并当期净损益、负商誉的影响留存收益及合并当期净损益、负商誉的影响 （三）对未来期间的影响（三）对未来期间的影响  长期资产的摊销价值长期资产的摊销价值  商誉的减值商誉的减值准则20号——企业合并合并日合并日权权益益结结合法和合法和购买购买法的主要区法的主要区别别  权权益益结结合法合法购买购买法法所并入所并入净资产净资产的的计计价基价基础础原始原始账账面价面价值值公允价公允价值值是否确是否确认认商誉商誉不确不确认认确确认认合并当年所并入的被合并当年所并入的被购购并企并企业业会会计计收益的起始收益的起始时时点点期初期初为为起始起始时时点，包括点，包括了整个会了整个会计计年度的会年度的会计计收益收益以以购买购买日日为为始点，不包始点，不包括括购买购买日前的会日前的会计计收益收益合并合并费费用的用的处处理理与合并事与合并事项项有关的直接有关的直接费费用用计计入当期入当期费费用用与合并事与合并事项项有关的直接有关的直接费费用增加用增加购买购买成本成本准则20号——企业合并q对对合合并并当当年年的的影影响响。

权权益益结结合合法法将将被被并并企企业业整整个个年年度度的的利利润润并并入入实实施施合合并并企企业业的的利利润润表表，，而而购购买买法法仅仅将将合合并并日日后后被被并并企企业业所所实实现现的的利利润润纳纳入入利利润润表表，，因因而而只只要要合合并并不不是是发发生生在在年年初初，，而而被被并并企企业业从从年年初初至至合合并并日日又又有有利利润润，，合合并并当当年年按按权权益益结结合合法法处处理理所所得得的的利利润润数数总总是是大大于于购购买买法法此此外外，，由由于于通通货货膨膨胀胀的的影影响响，，企企业业资资产产的的现现行行公公允允价价值值一一般般大大于于其其账账面面价价值值，，所所以，实施合并的企业仅仅通过将并入资产按先行公允价值变现，便可增加合并当年的利润以，实施合并的企业仅仅通过将并入资产按先行公允价值变现，便可增加合并当年的利润 在在权权益益结结合合法法下下，，所所有有与与合合并并相相关关的的成成本本都都计计入入合合并并当当年年的的费费用用；；在在购购买买法法下下，，只只有有间间接接费用才计入当期的期间费用，直接费用或者冲销资本公积，或者增加合并成本费用才计入当期的期间费用，直接费用或者冲销资本公积，或者增加合并成本。

q 对对合合并并后后年年度度的的影影响响权权益益结结合合法法按按原原来来的的账账面面价价值值记记录录并并入入的的资资产产和和负负债债，，而而且且不不确确认认商商誉誉；；购购买买法法则则相相反反，，要要按按并并入入资资产产、、负负债债的的公公允允价价值值记记账账，，而而且且要要确确认认商商誉誉所所以以，，在在合合并并以以后后年年度度，，按按权权益益结结合合法法所所得得的的成成本本、、费费用用要要较较购购买买法法小小，，利利润润则则要要大大，，差差额额为为公公允价值和账面价值的差异允价值和账面价值的差异 在在权权益益结结合合法法下下，，利利润润较较高高，，所所有有者者权权益益（（净净资资产产））较较低低，，所所有有者者权权益益回回报报率率较较高高；；在在购购买买法法下下，，利利润润较较低低，，所所有有者者权权益益较较高高，，所所有有者者权权益益回回报报率率较较低低如如果果出出现现负负商商誉誉，，或或公公允价值低于账面价值，则结果正好相反允价值低于账面价值，则结果正好相反准则准则20号－－企业合并号－－企业合并  六、企业合并衔接六、企业合并衔接  原则上不追溯，对于以前期间发生的企业合并原则上不追溯，对于以前期间发生的企业合并:  1.按照现行标准判断按照现行标准判断,如属于同一控制下的如属于同一控制下的,冲减冲减原产生商誉原产生商誉,同时调整留存收益同时调整留存收益   借借:盈余公积、未分配利润盈余公积、未分配利润        贷：商誉贷：商誉准则准则20号－－企业合并号－－企业合并  六、企业合并衔接六、企业合并衔接  2.按照现行标准判断按照现行标准判断,如属于非同一控制下的如属于非同一控制下的,原原产生商誉不再摊销，未来期间进行减值测试产生商誉不再摊销，未来期间进行减值测试   首次执行日商誉发生减值的首次执行日商誉发生减值的,应冲减留存收益应冲减留存收益    借借:盈余公积、未分配利润盈余公积、未分配利润          贷：商誉贷：商誉。