《企业会计准则第2号——长期股权投资(2014年修订)》实务操作指南8.19.pdf

1 企业会计准则第 企业会计准则第 2 号号 长期股权投资 长期股权投资 2014 修订 修订 实务操作指南实务操作指南 1 目录目录 第一部分概述第一部分概述 1 一 准则发布的背景一 准则发布的背景 1 一 保持与国际准则修订趋同 一 保持与国际准则修订趋同 1 二 吸收解释公告 年报通知等相关内容 完善我国准则体系 二 吸收解释公告 年报通知等相关内容 完善我国准则体系 1 二 准则修订的主要内容二 准则修订的主要内容 2 一 明确了长投准则规范的范围及其与其他相关准则的衔接内容 一 明确了长投准则规范的范围及其与其他相关准则的衔接内容 2 二 修订了长期股权投资初始计量标准 二 修订了长期股权投资初始计量标准 3 三 新增了关于持有待售的对合营 联营企业投资的处理 三 新增了关于持有待售的对合营 联营企业投资的处理 3 四 引入对通过下属投资主体所持有的合营 联营企业投资的计量选择权 四 引入对通过下属投资主体所持有的合营 联营企业投资的计量选择权 3 五 明确了权益法核算中的问题 五 明确了权益法核算中的问题 3 六 调整了核算方法转换时的衔接规定 六 调整了核算方法转换时的衔接规定 3 七 整合了原准则解释 讲解中的部分规定 七 整合了原准则解释 讲解中的部分规定 4 第二部分准则的具体内容第二部分准则的具体内容 4 第一章总则部分第一章总则部分 4 一 制订目的 一 制订目的 4 二 定义 二 定义 4 三 适用范围 三 适用范围 7 四 披露 四 披露 8 第二章初始计量第二章初始计量 8 一 企业合并形成的初始投资成本 一 企业合并形成的初始投资成本 8 二 除企业合并形成以外 以其他方式取得的初始投资成本 二 除企业合并形成以外 以其他方式取得的初始投资成本 16 第三章后续计量第三章后续计量 19 一 成本法 一 成本法 20 二 权益法 二 权益法 21 三 三 长期股权投资的核算方法转换长期股权投资的核算方法转换 35 四 长期股权投资的处置以及因处置等原因导致长期股权投资核算方法的转换 四 长期股权投资的处置以及因处置等原因导致长期股权投资核算方法的转换 47 五 长期股权投资的减值 五 长期股权投资的减值 49 第四章特殊交易的会计处理第四章特殊交易的会计处理 50 一 持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资 一 持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资 50 2 二 通过风险投资机构 共同基金 信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间 二 通过风险投资机构 共同基金 信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间 接持有的对联营企业权益性投资的公允价值计量选择权接持有的对联营企业权益性投资的公允价值计量选择权 51 第五章衔接规定第五章衔接规定 53 一 对被投资企业不具有控制 共同控制或重大影响的长期股权投资的重分类 一 对被投资企业不具有控制 共同控制或重大影响的长期股权投资的重分类 53 二 以前年度权益法核算中的若干具体做法与 二 以前年度权益法核算中的若干具体做法与 CAS 2 2014 的具体要求不一致时的追的具体要求不一致时的追 溯调整溯调整 54 三 投资核算方法转换的新旧差异的影响 三 投资核算方法转换的新旧差异的影响 54 第六章相关披露第六章相关披露 57 一 重大判断和假设的披露 一 重大判断和假设的披露 57 二 在不纳入合并报表范围的 二 在不纳入合并报表范围的子公司中权益的披露子公司中权益的披露 57 三 在合营安排或联营企业中权益的披露 三 在合营安排或联营企业中权益的披露 58 四 在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露 四 在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露 59 第三部分与国际财务报告准则存在的差异第三部分与国际财务报告准则存在的差异 60 一 核算方法不同 一 核算方法不同 60 二 初始投资成本确认不同 二 初始投资成本确认不同 60 三 核算方法转换的会计处理不同 三 核算方法转换的会计处理不同 60 附件 附件 62 1 第一第一部分部分概述概述 一 一 准则发布的背景准则发布的背景 一 一 保持与保持与国际准则修订国际准则修订趋同趋同 财政部自 2006 年发布 企业会计准则第 2 号 长期股权投资 CAS 2 2006 及其 应用指南以后 又根据国际财务报告准则 IFRS 的相关变动 通过准则解释等文件陆续修 订了部分长期股权投资准则的内容 2011 年 5 月 国际会计准则理事会 IASB 发布了修 订后的 国际会计准则第 27 号 个别财务报表 IAS 27 2011 和 国际会计准则 第 28 号 联营和合营企业中的投资 IAS28 2011 为保持我国企业会计准则与国 际财务报告准则的持续趋同 并对 2006 年后发布的相关修订进行整合完善 财政部于 2012 年 11 月 15 日发布了 企业会计准则第 2 号 长期股权投资 修订 征求意见稿 征求意见截止日为 2013 年 2 月 16 日 2014 年 3 月 13 日 财政部完成长期股权投资准则的修订工作 并发布了 关于印发修 订的通知 财会 2014 14 号 对 CAS 2 2006 进行了整体修订 二 二 整合企业会计准则整合企业会计准则解释解释和和年报通知等相关内容 完善我国准则体系年报通知等相关内容 完善我国准则体系 2006 年发布 2 号准则及相关应用指南实施七年以来 规范了企业长期股权投资的会计 处理 但在实务中也提出了一些问题 比如对企业长期股权投资的有关规定散见于准则的应 用指南 讲解和企业会计准则解释中 一定程度上不利于准则的理解和实施 2014 年发布 的 2 号准则 以下简称 CAS 2 2014 整合了准则解释等引入的变动 如分步实现合并 分 步处置子公司时个别财务报表中长期股权投资的处理 企业合并取得投资相关费用不再资本 化等 进一步完善了准则体系 三 适应企业实务需要 三 适应企业实务需要 原准则对权益法的有关会计处理作出了规定 近年来 实务中反映 关于被投资方除净 损益 其他综合收益和分红以外的其他权益变动 原准则的相关规定仍不够明确 不能满足 实务需要 为推动企业会计准则的有效实施 提高企业会计信息质量 有必要通过修订原准 则进一步明确此问题 2 二 二 准则修订的主要内容准则修订的主要内容 一 一 明确了长投准则规范的范围及其与其他相关准则的衔接内容明确了长投准则规范的范围及其与其他相关准则的衔接内容 1 修订后准则的规范范围较原准则相比有所缩减 仅包含对子公司 合营企业和联营 企业的长期股权投资的确认和计量 投资方对被投资单位不具有控制 共同控制和重大影响 的长期股权投资 无论是否具有活跃市场 公允价值能否可靠确定 均不再属于长期股权投 资准则的规范范围 而属于 企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量 的规范范围 对于投资方对被投资单位不具有控制 共同控制和重大影响 且在活跃市场无报价 公允价 值不能可靠确定的长期股权投资 将作为 可供出售金融资产 核算 2 新长投准则删除了关于 控制 共同控制 的定义 改在 企业会计准则第 33 号 合并财务报表 2014 年修订 和 企业会计准则第 40 号 合营安排 中予以规范 3 关于风险投资机构 共同基金以及类似主体 投资性主体等特殊主体所持有股权投 资的准则适用问题 1 将 企业会计准则讲解 第三章第一节对 风险投资机构 共同基金以及类似主体 持有的 在初始确认时按照 企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量 的规定以公 允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 排除出长期股权投资准则规范范围的规定提 升到准则正文层面 2 与 企业会计准则第 33 号 合并财务报表 2014 年修订 对投资性主体编制 合并报表的豁免规定相对应 要求投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资 适用 企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量 进行核算 3 对于投资方对联营企业的权益性投资其中一部分通过风险投资机构 共同基金 信 托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的情形 引入公允价值计量选择权 4 长期股权投资的披露 适用 企业会计准则第 41 号 在其他主体中权益的披露 不再在 企业会计准则第 2 号 长期股权投资 中规范 5 针对新长投准则与原长投准则的衔接 新长投准则明确规定 在本准则施行日之前 已经执行企业会计准则的企业 应当按照本准则进行追溯调整 追溯调整不切实可行的除外 3 二 二 修订了长期股权投资初始计量标准修订了长期股权投资初始计量标准 与 企业会计准则解释第 6 号 第二条的规定相对应 强调对于同一控制下企业合并形 成的长期股权投资的会计核算所依据的 账面价值 是指 被合并方所有者权益在最终控制 方合并财务报表中的账面价值的份额 长期股权投资初始计量标准的修订 将直接影响长期股权投资初始成本的确认金额及合 并报表编制过程中的权益抵销 三 三 新增了关于新增了关于持有待售的对合营 联营企业投资的处理持有待售的对合营 联营企业投资的处理 新长投准则参照 国际会计准则第 28 号 在联营企业和合营企业中的投资 第 20 21 段 引入了关于持有待售的对合营 联营企业投资的处理规定 见第十六条 四 四 引入对通过下属投资主体所持有的合营 联营企业投资的计量选择权引入对通过下属投资主体所持有的合营 联营企业投资的计量选择权 新长投准则参照 国际会计准则第 28 号 在联营企业和合营企业中的投资 第 18 19 段 引入了对通过下属投资主体所持有的合营 联营企业投资的公允价值计量选择权 见 第九条 五 五 明确了权益法核算中的问题明确了权益法核算中的问题 新长投准则第十一条规定 投资方对于被投资单位除净损益 其他综合收益和利润分 配以外所有者权益的其他变动 应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益 六 六 调整了核算方法转换时的衔接规定调整了核算方法转换时的衔接规定 新长投准则第十四条 第十五条对以下四种情况下的核算方法转换问题作出了规定 1 从无重大影响或共同控制 变为具有重大影响或共同控制 第十四条第一款 2 从不控制到控制 第十四条第二款 3 从具有共同控制 重大影响到不具有共同控制 重大影响 第十五条第一款 4 从控制到不控制 第十五条第二款 我们理解 上述衔接规定的变动 部分原因是准则适用范围的变动 导致原先由长期股 权投资准则规范的 对被投资单位不具有控制 共同控制或重大影响 且在活跃市场中没有 报价 公允价值不能可靠计量的权益性投资 改为由金融工具准则规范 而金融工具准则要 求对金融资产初始计量采用公允价值 4 其中 对于上述第 1 3 两种情况下的衔接规定与现行的 企业会计准则讲解 第三章 第四节对此类情况下的衔接规定存在重大差异 对上述第 2 4 两种情况下的衔接规定基本 延续了 企业会计准则解释第 4 号 第三条和第四条的相关规定 但也有一定调整 详见附 件 1 企业会计准则第 2 号 长期股权投资 2014 年修订 与 2006 年版本对比 七 七 整合了整合了原准则原准则解释 解释 讲解中的部分规定讲解中的部分规定 新长投准则整合了原准则解释 讲解中的部分规定 使准则更加系统化 第二第二部分部分准则的具体内容准则的具体内容 第一章第一章 总则总则部分部分 一 一 制订目的制订目的 规范长期股权投资的确认 计量 二 二 定义定义 指投资方对被投资单位实施控制 重大影响的权益性投资 以及对其合营企业的 权益性投资 即长期股权投资分为对子公司 联营企业 合营企业的投资 1 控制的含义 是指投资方拥有对被投资方的权利 通过参与被投资方的相关活动而 享有可变回报 并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额 关于控制和相关活动的 理解及具体判断 适用 企业会计准则第 33 号 合并财务报表 及其应用指南 2014 投资方能够对被投资单位实施控制的 被投资单位为其子公司 投资方属于 企业会计准则 第 33 号 合并财务。