合并会计中控制的理论内涵及合并范围确定.docx

    合并会计中控制的理论内涵及合并范围确定    徐玉德　贺恩远【Summary】合并会计中控制的本质是一个主体控制另一个主体的决策机构或相关活动， 间接控制另一个主体的资产， 并藉以获得所带来的未来经济利益权力”和“利益”是控制的两个基本要素， 对另一个主体的控制意味着对该主体的权力和获取收益的能力风险和报酬模型在确定合并范围时曾被广泛采用， 但其仅强调利益这一要素而忽略了对权力的识别继安然事件后， 次贷危机再一次暴露了“表外工具”因未纳入合并报表所造成的风险不透明问题， 控制的内涵随之得到极大发展特殊目的实体（SPE）或可变利益实体（VIE）推动控制的内涵从风险报酬观向控制权观转变， 从而将不同类型实体的控制标准建立于统一的控制内涵并纳入合并范围成为现实Key】资产；控制；合并报表；结构化主体F230      A      1004-0994（2023）02-0065-6“控制”是合并会计政策的核心问题， 也是确定报告主体边界及报告主体构成的基本原则美国从20世纪初期开始编制使用合并财务报表， 英国编制合并财务报表的实践可以追溯到20世纪20年代合并报表诞生之初， 控制即被作为确定合并范围的依据。

在《汉语大辞典》中， 控制是指“掌握住， 使其不能任意活动或超出一定范围”， 也有“操纵/限制/占有”之意《牛津英语词典》（1989年第二版）对控制的解释是“控制， 或检查和主导行动的事实； 主导和规范的功能或权力； 支配、 指挥、 统治”财务会计中的控制意味着支配、 主导、 命令等， 是权力的同义词， 特别是主导某事项的权力合并会计中的控制因涉及独立的“会计主体”而拥有独特的理论内涵与实践基础业界对控制概念的认识随着企业经营模式的复杂化以及金融市场的发展变化， 经历了从基于表决权到不基于表决权的较为漫长和曲折的过程20世纪80年代以前， 关于控制的认识主要基于多数股权或表决权， 即法定控制在法定控制模式下， 权力来源于法律、 公司章程以及合同约定20世纪80年代起， 特殊目的实体（Special Purpose Entity，SPE）作为表外工具在实践中被大量使用， 通常在合同约定的范围内开展业务活动， 后续运营基本上处于“自动驾驶”模式， 由法律上的权力机构表决的事项通常仅与行政事务相关SPE中表决权可能存在也可能不存在， 但表决权通常不是确定控制方的决定性因素因此， 20世纪80年代以后， 实质性控制思想开始出现。

没有合法权利的控制称之为实质性控制大多数情况下， 实质性控制源于股权分散以及某些有利條件继安然事件后， 次贷危机再一次暴露了“表外工具”因未纳入合并报表所造成的风险不透明问题， 控制的内涵随之得到极大发展如何将更多的结构化主体①纳入合并范围， 以进一步提高财务报表的透明度、 降低金融市场的风险， 已成为业界共识一、 准确把握合并会计中控制的两个维度财务报告的目标是向利益相关者提供有关企业的综合财务信息合并会计中的关键问题是如何理解和定义控制， 进而在确定合并范围的基础上如何将母子公司的财务信息列示于合并报表现有文献和会计准则对控制的认识主要有两个维度： 一个是从一个主体对另一个主体的控制出发来定义控制； 另一个则将重点放在主体的资产和负债上， 强调一个主体对另一个主体的资产和负债所拥有的专有权， 而不是针对主体本身前者广泛应用于会计准则的文本中， 后者则仅存在于理论研究之中一）对主体的控制对主体的控制着眼于一个主体对另一个主体的决策机构、 业务活动、 经营政策以及财务政策等方面拥有的权力这种定义与实践中控制的实现形式相吻合， 因而更容易被理解和接受比如， 《国际会计准则第27号： 合并和单独财务报表》（IAS 27）（IASB，2003）将控制定义为“统驭一个主体的财务和经营政策， 并藉此从该主体的活动中获取收益的权利”。

《国际财务报告准则第10号： 合并财务报表》（IFRS 10）（IASB，2014）进一步将控制定义为“当且仅当投资者满足以下条件时， 投资者控制了被投资者： （1）拥有对被投资者的权力； （2）因参与被投资者的活动而承担或有权获得可变回报； （3）通过对被投资者行使权力有能力影响所得到的回报的金额”其中， 当投资者拥有现时权力， 使其目前能够主导“相关活动”， 即对被投资者回报具有重要影响的活动时， 投资者对被投资者拥有权力两个定义虽然表述不同， 但并无本质区别， 都是一个主体对另一个主体拥有权力， 只不过控制对象在IAS 27（2003）中被表述为财务和经营政策等， IFRS 10则将其界定为相关活动将控制对象界定为相关活动是为了将非直接通过投票权或其他类似权力主导的被投资者（如结构化主体）纳入统一控制模型下， 因为对于直接通过投票权或其他类似权力主导的被投资者而言， 经营与财务政策就是对被投资者的回报有重大影响的活动， 而结构化主体的经营与财务政策往往是事先确定的从法律意义上看， 公司最高决策机构是股东大会公司的经营决策机构是指， 依照公司章程和协议约定成立的， 决定和策划公司重大经营事项的组织机构（通常指董事会或类似权力机构）。

经营决策机构代表公司对外就重要业务事项发表意见或做出决定， 并组织实施和执行资产是业务活动的基础， 控制资产和控制业务活动没有本质区别由于另一个主体拥有自身的法律形式和组织结构， 所以控制另一个主体的股东大会、 董事会等决策机构， 实际上即控制了另一个主体的财务和经营政策并实现对其业务活动的控制本质而言， 控制一个主体的决策机构， 实现对其业务和经营政策的控制， 目的是控制主体所拥有的经济资源（资产和负债）， 进而通过间接控制经济资源， 实现自身经济利益主体所具有的法律形式（例如子公司）并不重要， 它只是使得对资产的使用由直接实现转变为需要通过对主体的控制而间接实现这也是为什么构成合并报表基础的控制必须涵盖“同时能够从被控制主体获得收益”二）对主体资产的控制合并财务报表将子公司与母公司的财务状况进行合并列报， 实质上是将母公司与子公司视为一个报告主体， 突破了子公司作为单独法律和会计主体的限制从某种意义上来说， 将控制定义为对主体资产的控制， 而不是针对被投资公司的决策机构， 更能反映合并报表的本质特征对资产的控制意味着对与资产相关的负债的控制， 因为负债需要资产来偿还从这个角度界定控制， 是试图将合并报表中的控制概念与资产定义中的控制概念保持一致（IASB，2008）。

FASB1994年发布的《关于合并政策相关重大问题的初步意见》以及1995年发布的《合并财务报表： 政策和程序》（征求意见稿）均从这个角度对控制进行了定义， 其中征求意见稿中控制被定义为“对主体资产的权力 —— 使用或指导使用子公司的个别资产以实现母公司目标的权力”资产是根据主体控制的“事物”来定义的， 可以不同地描述为经济资源、 未来经济利益或对未来经济利益的权利我国会计准则将资产定义为“企业过去的交易或者事项形成的、 由企业拥有或者控制的、 预期会给企业带来经济利益的资源”该定义与美国现行通用会计原则（GAAP）和IFRS没有本质上的区别资产具有三个特征： （1）企业拥有或者控制资产； （2）资产预期会给企业带来经济利益； （3）资产是由过去的交易或者事项形成的第一个特征体现了企业所拥有的权力， 即拥有或者控制； 第二个特征反映了资产的经济属性， 即未来的经济利益； 第三个特征明确了资产的形成渠道从对资产的控制来看， 控制被定义为一个主体对另一个主体的资产和负债拥有专有权， 并通过行使该项权力获得这些资产和负债的利益因此， 报告主体的边界应根据其对资产的控制程度来确定 —— 包括其直接控制下的资产和通过对其他主体的控制而间接控制下的资产。

这样在合并财务报表中确认子公司的资产和负债便不会出现概念上的冲突， 就像它们是一个单一主体一样否则， 在第一个主体的财务报表中确认第二个主体的资产， 将导致第一个主体确认不受其控制的项目， 这将违背资产的定义从资产角度定义控制， 可以更为清楚地理解“对特定资产的控制”IFRS 10和美国GAAP均对特定资产的控制进行了规定特定资产是指被投资主体中存在的一类资产， 该类资产及与之相关的负债与被投资主体整体隔离， 因而被称为单独主体， 如果主体能够控制单独主体并享有其全部收益， 那么应将单独主体合并尽管将控制定义为对另一个主体资产的控制在概念上是合适的， 但是在确定财务报表的组成部分时仍存在技术问题因为在应用“控制主体模型”时， 隐含地考虑了投资公司对被投资公司资产的权力， 对股东大会、 董事会等决策机构的控制只是控制被投资公司资产的一种手段对被投资公司的股东大会、 董事会以及资产等任何一个对象的控制都隐含地包括对其他对象的控制例如， 如果对被投资公司股东大会拥有权力， 自然就对被投资公司的董事会和资产拥有权力而且， 即使从被投资公司持有资产的权力中寻求控制概念的本质， 也需要决策机构的权力作为行使这种权力的手段。

因此， 从不同的控制对象来定义控制没有本质区别此外， 如果一个主体控制另一个主体的资产， 那么首先必须得出一个主体控制另一个主体的结论因此， 尽管确定集团报告主体构成的控制与资产定义中控制的概念逻辑上一致， 但在实现形式上， 两个主体之间的关系则是决定性的理论而言， 作为确定集团报告主体构成的控制没有必要与资产定义中的控制保持一致（IASB，2008）然而， 值得注意的是， IASB在2015年发布的《财务报告概念框架》（征求意见稿）中， 仍然试图从对子公司经济资源的间接控制出发定义合并范围， 表明IASB试图将合并会计中控制的定义与资产的定义保持一致然而， IASB在2018年正式发布的《财务报告概念框架》中并未采用这一做法且未对控制进行明确界定， 仅在具体准则IFRS 10中保留了控制的定义二、 全面理解合并会计中控制的三大构成要素理解或把握合并会计中控制的理论内涵离不开财务报告目标和资产（以及更广泛意义上的会计要素）的定义决策有用观认为， 财务报告的目标是为现有和潜在投资者、 贷款人和其他债权方提供做出与向该主体提供资源的决策有用的财务信息（IASB，2018）因此， 作为合并会计的前提， 需要明确界定一个主体与另一个主体的关系达到何种程度时可以忽略两个主体的法律边界， 从而作为一个报告主体列报其财务信息， 即构成利益相关方感兴趣的“商业活动限定领域”。

商业活动限定领域”即使在受托责任观下也是评价企业管理层受托责任履行情况的边界资产被定义为主体控制的当前经济资源， 而经济资源是一种有可能产生经济利益的权利（IASB，2018）， 或者将资产直接定义为对经济利益的现时权利（FASB，2021）因此， 要求不同主体构成“商业活动限定领域”并将其资产和负债在同一张财务报表上合并列报， 需要一个主体控制另一个主体的资产这样， 合并会计中控制的内涵至少需要包括兩个要素： 权力和利益， 即部署和主导资产使用的能力， 以及从资产中受益（或承担损失）的能力与IASB对控制进行了明确的定义不同， 美国GAAP未对控制进行明确界定， 而是使用“控制性财务利益”来表述控制的存在， 更加突出了利益作为控制构成要素的重要性一）权力权力意味着支配、 统驭和主导， 权力的支配对象是被投资主体的决策机构、 经营政策、 财务政策、 业务活动以及资产等权力不需要已经被实施， 但权力的存在需要获得现时的支配能力， 缺乏行使权力的能力或者实施权力的成本过高， 则无法构成合并会计中的权力权力也可以是未来某一时点在特定条件下或特定事件发生后才可实现的， 正如在某些情形下， 结构化主体按照“自动导航”原则运行， 权力只有在特定事件发生后才会介入。

权力一般来源于法律和协议约定， 如投票权、 潜在投票权和其他合同安排等。