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关于权益法核算中几个问题的探讨 一、投资企业获得现金股利的处理 　　在权益法核算下，当联营或合营企业实现净利润或发生净亏损，投资企业按照其享有的权益份额计算应享有或应分担的份额，确认为投资损益并增加或减少长期股权投资的账面价值；当联营或合营企业分派现金股利时，投资企业按照应享有的现金股利冲减长期股权投资的账面价值但是，投资企业在确认投资收益时，通常在联营或合营企业实现账面净利润的基础上，调整投资时联营或合营企业各项可辨认净资产公允价值与其账面价值的差额当期应分摊（或折旧）的金额后的净损益为基础计算应享有或应分担的份额，因此，投资企业确认的投资损益，与按照其联营或合营企业实现账面净利润和应享有的权益份额计算确认的金额往往存在差异通常而言，联营或合营企业分派现金股利是以其实现账面净利润为基础所作的分配，投资企业在投资持有期间所分得的现金股利往往与已确认的投资损益不同，当投资企业所分得的现金股利小于已确认的投资收益（已增加的长期股权投资账面价值的损益调整部分），则冲减长期股权投资的账面价值；而当投资企业所分得的现金股利大于已确认的投资收益，应当如何处理，有以下几种可选择的方法： 　　1、全部确认为当期投资收益。

在这种方法下，考虑联营或合营企业所实现的账面净利润中投资企业应享有的部分都应通过利润表反映其收益，为此，投资企业当期应分得的现金股利超过已确认投资收益的部分，全部确认为当期投资收益 　　例1：20×5年1月1日，甲公司持有乙公司30%的股权并对其具有重大影响初始投资成本为1 200万元，投资时乙公司可辨认净资产公允价值为3 500万元20×5乙公司实现净利润200万元，经按公允价值计量调整后的净利润为180万元； 20×6年3月，乙公司宣告分派20×5年度的现金股利200万元；乙公司20×5年初未分配利润为600万元不考虑长期股权投资的减值以及其他利润分配因素 　　在本例中，甲公司对乙公司投资的初始投资成本为1 200万元，投资时乙公司辨认净资产公允价值为3 500万元，甲公司按持股比例计算应享有的份额为1 050万元，产生商誉150万元（1 200-1 050） 　　甲公司于20×5按照持股比例计算应确认的投资收益为54万元（180×30%）；20×6年3月按照持股比例计算确认的应收现金股利为60万元（200×30%），超过确认的投资收益54万元，差额6万元全部确认为当期投资收益，其会计分录为（单位：元）： 　　借：应收股利—乙公司 6001000 　　　　贷：长期股权投资—乙公司（损益调整） 5401000 　　　　　　投资收益 601000 　　例2：假定乙公司于20×6年3月宣告分派20×5年度的现金股利300万元。

其他条件同例1则甲公司的会计分录为（单位：元）： 　　借：应收股利—乙公司 900 000 　　　　贷：长期股权投资—乙公司（损益调整） 540 000 　　　　　　投资收益 360 000 　　2、根据情况分别冲减长期股权投资账面价值或确认投资收益在这种方法下，考虑投资后联营或合营企业实现净利润均应通过利润表确认其收益，而投资企业获得的属于投资前联营或合营企业所实现利润的分配额应冲减投资成本在这种方法下，分别以下三种情况进行处理： 　　（1）未超过已确认投资收益部分的，冲减长期股权投资的账面价值 　　（2）超过已确认投资收益但未超过投资后联营或合营企业实现的账面净利润中投资企业享有的部分，确认为投资收益 　　例3：以例1为例，甲公司应作的会计分录与例1相同 　　（3）超过已确认投资收益且超过投资后联营或合营企业实现账面净利润中投资企业享有的部分，冲减投资成本 　　例4：以例2例子为例，甲公司应作的会计分录为（单位：元）： 　　借：应收股利—乙公司 900 000 　　　　贷：长期投资损益—乙公司（损益调整） 540 000 　　　　　　投资收益 60 000 　　　　　　长期股权投资—乙公司（成本） 300 000 　　3、获得的现金股利超过已确认投资收益的部分，先冲减长期股权投资中所含的商誉，差额再确认为投资收益。

在这种方法下，考虑商誉带来未来经济利益的不确定性以及商誉减值在实务工作中的困难，为谨慎起见，对于所获得的现金股利超过已确认投资收益的部分，先冲减长期股权投资中所含的商誉，其余部分再确认为投资收益 　　例5：以例1为例，甲公司的会计分录为（单位：元）： 　　借：应收股利 600 000 　　　　贷：长期股权投资—乙公司（损益调整） 540 000 　　　　　　长期股权投资—乙公司（成本—商誉） 60 000 　　例6：以例2为例，甲公司的会计分录为（单位：元）： 　　借：应收股利—乙公司 900 000 　　　　贷：长期股权投资—乙公司（损益调整） 540 000 　　　　　　长期股权投资—乙公司（成本—商誉） 360 000 　　4、获得的现金股利超过已确认投资收益的部分，全部冲减长期股权投资账面价值在这种方法下，考虑到联营或合营企业分派现金股利将会减少所有者权益，由此会影响投资企业按持股比例计算的应享有份额因此，投资企业获得的现金股利超过已确认投资收益的部分，全部冲减长期股权投资的账面价值在这种情况下，例1和例2中超过已确认投资收益的部分，全部冲减长期股权投资的成本 　　例7：以例1为例，甲公司的会计分录为（单位：元）： 　　借：应收股利 600 000 　　　　贷：长期股权投资—乙公司（损益调整） 540 000 　　　　　　长期股权投资—乙公司（成本） 60 000 　　例8：以例2为例，甲公司的会计分录为（单位：元）： 　　借：应收股利—乙公司 900 000 　　　　贷：长期股权投资—乙公司（损益调整） 540 000 　　　　　　长期股权投资—乙公司（成本） 360 000 　　表1列示了各种方法下对长期股权投资的账面价值的影响，以及与应享有乙公司公允价值净资产份额与长期股权投资账面价值的比较结果。

　　　　根据上述分析可见，上述第四种方法更为合理，在该种方法下，甲公司期末长期股权投资账面价值减去内含商誉后的余额分别为1 044万元和1 014万元，等于按照持股比例计算的投资时乙公司可辨认净资产公允价值持续计算的金额中甲公司应分别享有的份额1 044万元和1 014万元因此，当获得联营或合营企业分派的现金股利时，投资企业应当全部冲减长期股权投资的账面价值 　　二、联营或合营企业增资扩股而影响投资企业股权份额的处理 　　在权益法下，当联营或合营企业增资扩股而原投资企业未按原有股权份额相应增资，从而导致投资企业在联营或合营企业中的权益份额下降，投资企业应享有联营或合营企业增资扩股后净资产的份额与其原长期股权投资账面价值会产生差异对该部分差异如何处理有不同的认识，有的认为，联营或合营企业增资扩股属于股东之间的交易，投资企业未按原持股比例相应增加投资所造成的应享有联营或合营企业净资产份额与原应享有份额的差额应当计入资本公积；也有的认为，联营或合营企业增资扩股而投资企业未按原持股比例相应增加投资而造成持股比例下降，是投资企业处置部分股权的行为，应当按照处置股权的方法进行处理即，按照减少的持股比例计算的处置部分的账面价值冲减长期股权投资，按照新的持股比例和增加的资本部分计算增加的金额增加长期股权投资，两者的差额确认为投资损益；或者，按照新的持股比例计算的应享有联营或合营企业增资扩股后净资产份额与处置部分股权后长期股权投资账面应有余额的差额，确认为投资损益。

从投资企业角度看，因联营或合营企业增资扩股而投资企业未按原有持股比例增资而导致的股权比例下降且仍具有重大影响或共同控制能力的，通常表明投资企业出售部分股权，应按照与投资企业直接出售部分股权相同的方法进行处理 　　例：甲公司持有乙公司40%的股份并对其具有重大影响20×7年1月1日，甲公司对乙公司投资的账面价值为1 300万元，其中，投资成本为900万元（其中，商誉为100万元），损益调整为400万元乙公司拟吸收新的股东，并增资1 000万股，每股发行价格为4元（不考虑相关税费）假定甲公司未按原持股比例相应增加对乙公司的投资，则乙公司增资扩股后，甲公司持股比例下降为20%但仍对乙公司具有重大影响按原甲公司投资时乙公司可辨认净资产公允价值持续计算至20×7年1月1日止的相关净资产构成见表2 　　　　在乙公司增资扩股时，由于甲公司放弃对乙公司的追加投资，而造成持有乙公司的股权比例下降为20%，在权益法下需要重新计算长期股权投资的账面价值如下： 　　增资后甲公司应享有乙公司净资产份额 1 400万元（7 000×20%） 　　增资后甲公司长期股权投资应有的余额 1 450万元（7 000×20%+100×20%/40%） 　　其中：成本（不含商誉） 1 200万元[（2 000+4 000）×20%] 　　损益调整 200万元（1 000×20%） 　　商誉 50万元（100×1/2） 　　减：原长期股权投资账面余额 1 300万元 　　应确认的投资收益 150万元 　　会计分录为（单位：元）： 　　借：长期股权投资—乙公司（成本） 12 500 000 　　　　　　　　　　—乙公司（损益调整） 2 000 000 　　　　贷：长期股权投资—乙公司（成本） 9 000 000 　　　　　　长期股权投资—乙公司（损益调整） 4 000 000 　　　　　　投资收益 1 500 000 　　或者： 　　借：长期股权投资—乙公司（成本） 3 500 000 　　　　贷：长期股权投资—乙公司（损益调整） 2 000 000 　　　　　　投资收益 1 500 000 　　三、长期股权投资的成本中包含联营或合营企业资本公积中存有某些暂记的金额在后续处置时的会计处理 　　在权益法核算下，投资企业投资时，按照初始投资成本确认为长期股权投资，并比较初始投资成本与应享有投资时联营或合营企业可辨认净资产公允价值份额，确定是否调整长期股权投资的账面价值，当初始投资成本小于应享有投资时联营或合营企业可辨认净资产公允价值的份额，其差额直接计入当期损益；当初始投资成本大于应享有投资时联营或合营企业可辨认净资产公允价值的份额，实质为商誉部分，则不作处理。

即，投资企业对联营企业或合营企业投资时，其初始投资成本或者经过调整后的投资成本中包含了联营或合营企业资本公积中某些暂记的项目，例如，可供出售金融资产公允价值的变动、现金流量套期中的有效套期工具的公允价值变动、权益法核算时在持股比例不变情况下因被投资企业其他所有者权益变动而增加的资本公积等当投资时联营或合营企业净资产公允价值中包括原记入资本公积的暂记项目，而在以后期间这些暂记项目随着所处置的资产等转入当期损益时，长期股权投资成本中所包含的该部分的权益份额也应冲减长期股权投资的成本 　　例：甲公司于20×7年1月1日，向乙公司投资1 000万元，持有乙公司30%的股权并对其具有重大影响投资日，乙公司账面净资产为2 500万元（其中，计入资本公积的可供出售金融资产的公允价值增加50万元）；可辨认净资产的公允价值为31000万元（其中，可供出售金融资产公允价值增加额为50万元）20×7年度，乙公司实现净利润800万元（包括处置可供出售金融资产原计入资本公积的公允价值增加额50万元结转至当期损益的金额），按公。