政策解读国税总局34号公告.docx

逐条解读国家税务总局 2011 年 34 号公告字体:[大 中 小] 来源:中国税网 作者:张伟 日期:2011-06-16国家税务总局近日下发《关于企业所得税若干问题的公告》（ 国家税务总局 2011年第 34 号公告，以下简称 34 号公告），就金融企业同期同类贷款利率确定等问题进行了明确结合实际工作中的一点体会，笔者就文件内容作逐一解读原文：根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）的有关规定，现就企业所得税若干问题公告如下：解读：2010 年度企业所得税汇算清缴刚过，税务总局下发了 34 号公告，进一步明确了 7 个企业所得税处理问题34 号公告是自 国税函[2008]875 号、 国税函[2008]828 号、国税函[2009]98 号、 国税函[2009]202 号、 国税函[2010]79 号等综合性企业所得税文件后，又一个未来将会被多次引用的重要文件原文：一、关于金融企业同期同类贷款利率确定问题根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。

鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性　　“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率解读：在 34 号公告发布之前，对于同期同类贷款利率的规定各地各有规定，为纳税人带来不便34 号公告统一了政策的执行口径，对同期贷款利率的确定科学有效这也是 34 号公告最大的亮点之一纳税人应从以下 3 个方面来理解上述政策1、同期同类贷款利率包括基准利率加浮动利率早在 2003 年，国家税务总局就曾经以国税函[2003]1114 号文件的形式批复四川省地税局，明确同期同类贷款利率包括基准利率加浮动利率但是，人民银行在 2004 年发布的银发[2004]251 号文件规定，自 2004 年 10 月 29 日开始，商业银行贷款利率不再实行上浮限制，因此浮动利率变得不再确定。

2、《企业所得税法实施条例》颁布后，对“同期同类贷款利率”一直没有统一的执行口径，各地执行不一比较典型的例如：上海市、江苏省、河北国税等地按照实际支付的全部利息扣除，除非超过司法标准；天津市、河北地税等地要求一律按照基准利率扣除这两种标准可谓两个极端折中的有河南国税等地，要求按照基本开户银行的同期贷款利率执行而浙江省国地税，则认为这里的同期利率按照 12%的标准执行，更是不知源自何处更多的地方，没有任何文件进行解释鉴于这种情形，急需国家税务总局对政策进行统一3、34 号公告基本上将贷款利息放宽到全部“实际支付的利息”1）“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”最晚应当在年末汇算清缴时提供并付报税务机关这是因为，根据国税函[2008]635 号文件规定，目前季度预缴税款按照利润总额减去以前年度亏损，再减去免税收入不征税收入（地产企业再加上预计利润）征税这样一来，即使利息超标准也不会在季度进行调整有鉴于此，尽管文件要求企业要在“合同要求支付利息并进行税前扣除时”就要提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，笔者认为最晚到汇算清缴时提供也可以，具体如何执行请纳税人咨询当地税务机关2）利率参考标准利率参考标准包括了“信托公司、财务公司”等金融机构，而众所周知信托公司的利率是比较高的，因此企业在本省范围内找到一家这样的参考标准，并非难事儿，这样的规定也意味着，只要企业支付的利息不离谱，基本上就可以按照“实际支付的利息”扣除了。

当然 34 号公告的规定，也同时防止了“高利贷”在企业所得税前扣除的可能性，制定的比较科学有效原文：二、关于企业员工服饰费用支出扣除问题企业根据其工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用，根据《实施条例》第二十七条的规定，可以作为企业合理的支出给予税前扣除　　解读：企业员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用是否允许税前扣除，此前一直是有争议的特别是一些银行工作人员的西服工装究竟属于“职工福利费”还是“劳保用品”，存在争议此次 34 号公告回避了“福利费”还是“劳保”之争，而是根据《企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，将“工装”定性为“合理的支出”允许扣除，消除了争议原文：三、关于航空企业空勤训练费扣除问题航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用，根据《实施条例》第二十七条规定，可以作为航空企业运输成本在税前扣除解读：与飞行有关的训练费用，不能按照一般的“职工教育经费“等量齐观，给予 2.5%的比例限制，将其归入“航空企业运输成本”符合航空企业的特点2011 年国家税务总局要求对航空企业进行税务检查，此条款正当其时。

原文：四、关于房屋、建筑物固定资产改扩建的税务处理问题企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧；如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧　　解读：此条款分 3 个方面进行理解1、推倒重置税务处理34 号公告下发前，对于推倒重置固定资产有两种理解例如，房屋价款 1000 万，提取了折旧 600 万元，剩余净值 400 万元第一种理解：将剩余价值 400 万元作为新建固定资产（或开发产品）成本；第二种理解，将 400 万元净值作为“营业外支出”一次性处理而 34 号公告支持了第一种观点该问题引申出来的是，土地增值税是否可以如是处理呢？例如：某公司将原固定资产推倒重置，建好开发产品后出售，将净值 400 万作为营业外支出，还是成为未来成本的一部分，对于土地增值税影响巨大。

2、提升功能，增加面积如果企业对房屋建筑物提升功能，增加面积，文件要求原则上重新计算固定资产计提折旧年限，而如果尚可使用年限低于税法规定的最低年限的，可以按照尚可使用的年限计提折旧这样的规定其实并不明确例如，某房屋账面原值 1000 万元，折旧年限 20 年，已经计提了 12 年折旧，计提折旧 600 万元该公司对该房屋花费 300 万元，增加了部分面积此时要求重新按照 20 年计提折旧，显然对企业不利，而如果企业以“尚可使用年限不超过 20 年”，而实际上不动产的实际使用年限本来就是超过 20年的，也不一定能被税务机关所接受因此本条款未必对企业有利3、关于装修　　34 号公告的“提升功能，增加面积”，笔者认为并不包括装修支出，而对装修支出到底是资本化，还是费用化，各省规定也不尽相同笔者以为，装修支出按照其他长期待摊费用，按照三年摊销，可能是企业和税务均可接受的折中方式原文：五、投资企业撤回或减少投资的税务处理投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。

被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失解读：此条款需要纳税人把握以下 4 个方面1、企业长期股权投资的减少的三种模式第一，转让股权根据 国税函[2010]79 号文件与国税函[2009]698 号文件规定，转让价款不得减去其对应的被投资企业累积未分配利润和累积盈余公积份额第二，被投资企业清算，企业股权消亡根据《条例》第 11 条及财税[2009]60 号文件规定，被投资企业清算时，允许在剩余资产中扣减其对应的未分配利润和盈余公积第三，减资分配34 号公告前税法没有明确规定是否可以扣减未分配利润和盈余公积，而 34 号公告明确比照企业清算　　例如，A 公司 2008 年以 1000 万元注册 M 公司，占 M 公司 30%股份，2010 年 1 月年经股东会决议，同意 A 公司抽回其投资，A 公司分得现金 2500 万元截止 2009 年年底，M 公司共有未分配利润和盈余公积 3000 万元，按照 A 公司注册资本比例计算，A 公司应该享有 900 万元因此，A 公司股权撤资所得=2500-1000-900=600（万元）。

2、扣除的未分配利润和盈余公积金额只能按照注册资本比例，不能按照公司章程约定分红比例尽管新《公司法》规定，企业章程可以规定投资者不按照出资比例分红，但是为了使得政策更加具有刚性，34 号公告明确，必须按照“注册资本比例”来扣减未分配利润和盈余公积3、扣减累积未分配利润和盈余公积份额，不考虑该留存收益是否缴纳过企业所得税虽然政策的出发点是因为企业留存收益是已经缴纳过企业所得税的税后收益，所以为了避免重复纳税，允许企业在分回资产中扣减但是，实际上由于企业三种原因的存在，使得企业留存收益未必和已纳税款完全对应一是纳税调增会使得缴税多，而扣减的留存收益少，企业吃亏了二是纳税调减会使得缴税少，而扣减的留存收益多三是核定征收核定征收企业会计利润和已经缴纳过的税款完全不成比例，例如企业留存收益为 1000 万元，实际上该企业核定征收只按照 300 万元所得额征收过税款，此时依然按照 1000 万元扣减留存收益，显然企业占大便宜了！　　34 号公告并未考虑核定征收的情况，当然财税[2009]60 号文件也未考虑这种情况，目前按照税法的规定，只能按照会计上的留存收益在清算或部分撤资分回资产中扣减目前，全国只有上海市要求出具《利润分配单》，考虑了这种差异问题。

4、如果撤资分回的资产是非货币性资产，必须按照公允价值确认所得例如，A 公司投资 M 公司，投资成本为 1000 万元，占 M 公司 30%股份截止撤资时，M 公司累积留存收益为 3000 万元，其中 A 公司按照注册资本份额享有 900 万元A 公司撤资时分得一栋物业，账面价值为 2000 万元，评估市价为 2500 万元此时，首先要对分得物业部分做视同销售处理，确认利润 500 万元，然后再按照34 号公告处理，计算如下：第一步，确认销售所得 500 万元，同时增加利润 500 万元A 公司享有 3500 万×30%=1050（万元）第二步，确认撤资所得2500-1000-1050=450（万元）而错误的做法是：2000-1000-900=100（万元）原文：六、关于企业提供有效凭证时间问题企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证解读：1、该文件为国税函[2008]635 号文件及现行纳税申报表提供了政策依据国税函[2008]635 号文件规定，季度预缴税款时，基本按照会计利润征税，而及时没有符合税法规定的有效凭证，也是可以作为会计扣除凭证的，因此在季度申报时，并不进行纳税调整。