第21号准则--租赁.ppt

企业会计准则第企业会计准则第21 号号——租赁租赁 山西财经大学会计学院山西财经大学会计学院杨瑞平杨瑞平第一节第一节            概述概述 一、与租赁有关的概念一、与租赁有关的概念1 1、租赁：、租赁：指约定的期间内，出租人将资产使用权让指约定的期间内，出租人将资产使用权让 与承租人与承租人, ,以获取租金的协议以获取租金的协议2 2、最低租赁付款额、最低租赁付款额 指租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的指租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值承租人或与其有关的第三方担保的资产余值3 3、或有租金、或有租金 指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、物价指数）为依据计算的租金销售量、物价指数）为依据计算的租金4 4、履约成本：、履约成本：指在租赁期内为租赁资产支付的各种使指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本用成本, ,如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费等。

等第一节第一节            概述概述5 5、资产余值、资产余值 指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值的公允价值6 6、担保余值、担保余值 对资产余值中的价值进行的担保对资产余值中的价值进行的担保7 7、未担保余值、未担保余值 未担保余值未担保余值= =资产余值资产余值- -担保余值担保余值8 8、租赁开始日：、租赁开始日： 租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者在该日应当：将租赁条款作出承诺日中的较早者在该日应当：将租赁认定为融资租赁或经营租赁；在融资租赁下，确定认定为融资租赁或经营租赁；在融资租赁下，确定租赁期开始日应当确认的金额租赁期开始日应当确认的金额第一节第一节            概述概述9 9、经营租赁：、经营租赁：指除融资租赁以外的其他租赁指除融资租赁以外的其他租赁1010、最低租赁收款额：、最低租赁收款额：指最低租赁付款额加上与承租指最低租赁付款额加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。

方对出租人担保的资产余值1111、售后租回：、售后租回：是一种特殊形式的租赁，是指卖主将是一种特殊形式的租赁，是指卖主将一项自制或外购的资产出售后，又将该资产从买主一项自制或外购的资产出售后，又将该资产从买主租回，习惯上称之为租回，习惯上称之为““回租回租””1212、折现率、折现率：租赁内含利率或租赁合同规定的利率租赁内含利率或租赁合同规定的利率1313、初始直接费用：、初始直接费用：是指在租赁谈判和签订租赁合同是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人和出租人发生的、可直接归属于租赁过程中承租人和出租人发生的、可直接归属于租赁项目的费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅项目的费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等费、谈判费等第一节第一节            概述概述1414、融资租赁：、融资租赁：是指实质上转移了与资产所有权有是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁所有权最终可能转关的全部风险和报酬的租赁所有权最终可能转移，也可能不转移移，也可能不转移15、、租赁期开始日：租赁期开始日： 租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。

租赁资产权利的日期 在该日，在该日，承租人承租人应当对租入资产、最低租应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认赁付款额和未确认融资费用进行初始确认出租出租人人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认融资收益进行初始确认第一节第一节            概述概述二、二、融资租赁与经营租赁的划分融资租赁与经营租赁的划分1 1、融资租赁的认定标准（具备之一）、融资租赁的认定标准（具备之一）（（1 1）租赁期届满时，租赁资产所有权转移给承租人）租赁期届满时，租赁资产所有权转移给承租人（（2 2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权（行使这种选择权（优惠的标准优惠的标准= =支付买价支付买价/ /资产余值资产余值*100%≤5%*100%≤5%））（（3 3）即使资产所有权不转移，但租赁期占租赁资产使）即使资产所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

用寿命的大部分75%75%，，出租的资产较新或全新出租的资产较新或全新））第一节第一节            概述概述（（4 4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值赁开始日租赁资产公允价值≥90%））（（5 5）租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承）租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承租人才能使用租人才能使用2、、经营租赁的认定标准经营租赁的认定标准 上述条件均不符合的租赁，为经营租赁通常情况上述条件均不符合的租赁，为经营租赁通常情况下，在经营租赁中，租赁资产的所有权不转移，租下，在经营租赁中，租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权存在优惠购买选择权第二节第二节  融资租赁的会计处理融资租赁的会计处理一、承租人的会计处理一、承租人的会计处理1、发生初始直接费用时：、发生初始直接费用时：            承租人发生的初始直接费用，应当计入承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值，不再计入当期损益。

租入资产价值，不再计入当期损益      借：借： 固定资产固定资产---融资租入融资租入         贷：银行存款贷：银行存款第二节第二节  融资租赁的会计处理融资租赁的会计处理2、租赁期开始日：、租赁期开始日： 在租赁期开始日，承租人应当将租赁资产在租赁期开始日，承租人应当将租赁资产公允价值公允价值与最低租赁付款额与最低租赁付款额现值现值两者中两者中较低较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用为未确认融资费用       借：固定资产借：固定资产——融资租入固定资产融资租入固定资产  （较低者）（较低者）       借：未确认融费用借：未确认融费用 （差额）（差额）          贷：长期应付款（最低租赁付款额）贷：长期应付款（最低租赁付款额）注意：注意：如果租入资产需要安装，应通过如果租入资产需要安装，应通过“在建工程在建工程”过渡，如果租入过程中发生安装等费用时应当记入过渡，如果租入过程中发生安装等费用时应当记入租入资产成本。

未确认融资费用有余额时，在资产租入资产成本未确认融资费用有余额时，在资产负债表中从负债表中从“长期应付款长期应付款”中扣除第二节第二节  融资租赁的会计处理融资租赁的会计处理3、期末计提折旧时、期末计提折旧时（（1）折旧政策同自有设备）折旧政策同自有设备（（2）折旧年限无购买权的，按租赁期与尚可）折旧年限无购买权的，按租赁期与尚可使用年限孰低提折旧，有购买权的按尚可使用年限孰低提折旧，有购买权的按尚可使用年限提折旧使用年限提折旧3）应提折旧额的计算：原值）应提折旧额的计算：原值-担保余值担保余值（（4）账务处理）账务处理 ：：           借：制造费用等借：制造费用等               贷：累计折旧贷：累计折旧第二节第二节  融资租赁的会计处理融资租赁的会计处理4、期末付租金时：、期末付租金时：      借：长期应付款借：长期应付款         贷：银行存款贷：银行存款5、摊销未确认融资费用时：、摊销未确认融资费用时：         借：财务费用借：财务费用              贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用  未确认融资费用采用实际利率法分摊：未确认融资费用采用实际利率法分摊：摊销额摊销额=（长期应付款期初余额（长期应付款期初余额—未确认融资用期初未确认融资用期初余额）余额）×租赁内含利率。

在最后一期时倒挤租赁内含利率在最后一期时倒挤第二节第二节  融资租赁的会计处理融资租赁的会计处理 未确认融资费用分摊率的确定未确认融资费用分摊率的确定 ：：(1)(1)以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将当将租赁内含利率租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率；作为未确认融资费用的分摊率；(2)(2)以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同合同规定利率规定利率作为未确认融资费用的分摊率；作为未确认融资费用的分摊率；(3)(3)以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率；作为未确认融资费用的分摊率；(4)(4)以租赁资产公允价值为入账价值的，应当以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算重新计算分摊率分摊率。

该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率租赁资产公允价值的折现率第二节第二节  融资租赁的会计处理融资租赁的会计处理6、支付或有租金时：、支付或有租金时：           借：财务费用借：财务费用 /销售费用销售费用                贷：银行存款贷：银行存款/其他应付款其他应付款7、支付履约成本时：、支付履约成本时：           借：制造费用借：制造费用/管理费用管理费用            贷：银行存款等贷：银行存款等第二节第二节  融资租赁的会计处理融资租赁的会计处理8、租赁期满时：、租赁期满时：（（1）、留购资产）、留购资产          ①①支付买价时：支付买价时：              借：长期应付款借：长期应付款                贷：库存现金贷：库存现金/银行存款（买价）银行存款（买价）          ②②同时转账：同时转账：              借：固定资产借：固定资产—XX固定资产（原价）固定资产（原价）                贷：固定资产贷：固定资产—融资租入融资租入 （原价）（原价）（（2）、续租（略））、续租（略）（（3）、返还资产）、返还资产               借：长期应付款借：长期应付款—担保余值担保余值             借：累计折旧（已提的折旧）借：累计折旧（已提的折旧）                 贷：固定资产（原价）贷：固定资产（原价）第二节第二节  融资租赁的会计处理融资租赁的会计处理二、出租人的会计处理二、出租人的会计处理1 1、租赁期开始日、租赁期开始日 在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余额；将最低租赁款的入账价值，同时记录未担保余额；将最低租赁收款、初始直接费用及未担保余值之和与其现值赁收款、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。

之和的差额确认为未实现融资收益 借：长期应收款（借：长期应收款（最低租赁收款额最低租赁收款额+ +初始直接费用）初始直接费用） 未担保余值（未担保部分）未担保余值（未担保部分） 贷：融资租赁资产（原账面价值）贷：融资租赁资产（原账面价值） 银行存款等（银行存款等（初始直接费用初始直接费用）） 未实现融资收益（差额）未实现融资收益（差额）第二节第二节  融资租赁的会计处理融资租赁的会计处理2 2、期末收取租赁费用时：、期末收取租赁费用时：          借：银行存款借：银行存款              贷：贷：长期应收款长期应收款3、、分配未实现融资收益时：分配未实现融资收益时：           借：未实现融资收益借：未实现融资收益               贷：租赁收入贷：租赁收入注意：出租人在租赁期内确认各期租赁收入时，应当注意：出租人在租赁期内确认各期租赁收入时，应当按照各期确认的收入与未实现融资收益的比例，对按照各期确认的收入与未实现融资收益的比例，对初始直接费用进行分摊，冲减租赁期内各期确认的初始直接费用进行分摊，冲减租赁期内各期确认的租赁收入。

租赁收入             借：租赁收入借：租赁收入                  贷：长期应收款贷：长期应收款  第二节第二节  融资租赁的会计处理融资租赁的会计处理4、计提坏账时（同一般企业）、计提坏账时（同一般企业） 5、如果超出一个租金支付期，未收到租金时：、如果超出一个租金支付期，未收到租金时：应当停止确认当期收入，并且冲销前已确认应当停止确认当期收入，并且冲销前已确认的收益        借：租赁收入借：租赁收入           贷：未实现融资收益贷：未实现融资收益等以后实际收到时：直接确认当期收入等以后实际收到时：直接确认当期收入       借：未实现融资收益借：未实现融资收益          贷：租赁收入贷：租赁收入第二节第二节  融资租赁的会计处理融资租赁的会计处理6、或有租金的处理、或有租金的处理          借：银行存款借：银行存款              贷：租赁收入贷：租赁收入 7、未担保余值期末发生减值的处理、未担保余值期末发生减值的处理           借：资产减值损失借：资产减值损失                贷：未担保余值减值准备贷：未担保余值减值准备        同时：借：未实现融资收益同时：借：未实现融资收益                         贷：资产减值损失贷：资产减值损失8、租赁期满、租赁期满（（1）留购资产）留购资产         收取买价时：借：银行存款收取买价时：借：银行存款                                  贷：贷： 长期应收款长期应收款（（2）收回租赁资产时：）收回租赁资产时：               借：融资租赁资产借：融资租赁资产                   贷：长期应收款贷：长期应收款 第三节第三节  经营租赁的会计处理经营租赁的会计处理一、出租人的会计处理一、出租人的会计处理 在经营租赁下，出租人发生的在经营租赁下，出租人发生的初始直接费初始直接费用，应当计入当期损益（管理费用）用，应当计入当期损益（管理费用）。

对于对于经营租赁取得的租金，出租人应当在租赁期经营租赁取得的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益，也内各个期间按照直线法确认为当期损益，也可以采用其他方法分摊租金收入可以采用其他方法分摊租金收入 如果出租的是固定资产，计提的折旧应如果出租的是固定资产，计提的折旧应记入其他业务成本；如果有或有租金，应在记入其他业务成本；如果有或有租金，应在实际收到时计入当期损益实际收到时计入当期损益第三节第三节  经营租赁的会计处理经营租赁的会计处理二、承租人的会计处理二、承租人的会计处理 在经营租赁下，在经营租赁下，承租人发生的初始直接费承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益（管理费用）用，应当计入当期损益（管理费用）对于经营租赁支付的租金，承租人应当在租赁期经营租赁支付的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益（按内各个期间按照直线法确认为当期损益（按照受益对象，分别记入销售费用、管理费用照受益对象，分别记入销售费用、管理费用等科目），也可以采用其他方法分摊租赁费等科目），也可以采用其他方法分摊租赁费用如果有或有租金，应在实际支付时计入用。

如果有或有租金，应在实际支付时计入当期损益当期损益第四节第四节  售后租回交易的会计处理售后租回交易的会计处理一、一、 出售资产时的会计处理出售资产时的会计处理      首先应按照租赁的分类标准，将租赁资产分为融资租赁还是首先应按照租赁的分类标准，将租赁资产分为融资租赁还是经营租赁其次，再注销出租资产的账面价值经营租赁其次，再注销出租资产的账面价值1、在出售资产时：、在出售资产时：            借：固定资产清理借：固定资产清理                                      累计折旧累计折旧                                      固定减值准备固定减值准备               贷：固定资产贷：固定资产2、反映固定资产清理收入：、反映固定资产清理收入：              借：银行存款（实收款）借：银行存款（实收款）                  贷：固定资产清理贷：固定资产清理           借或贷：递延收益（差额）借或贷：递延收益（差额）         （（在出售时不确认损益）在出售时不确认损益）第四节第四节  售后租回交易的会计处理售后租回交易的会计处理二、租赁期开始日的处理二、租赁期开始日的处理 1、融资租赁租入资产时、融资租赁租入资产时         账务处理基本同前边的融资租赁的会计处理。

不账务处理基本同前边的融资租赁的会计处理不同的是：提取折旧时，同的是：提取折旧时， 还应当分摊按照该租赁资产还应当分摊按照该租赁资产的折旧程度分摊递延收益，以调整折旧费用的折旧程度分摊递延收益，以调整折旧费用          借：递延收益借：递延收益             贷：制造费用等贷：制造费用等   或：借：制造费用等或：借：制造费用等              贷：递延收益贷：递延收益第四节第四节  售后租回交易的会计处理售后租回交易的会计处理2、经营租赁租入资产时经营租赁租入资产时          账务处理基本同前边的经营租赁的会计处理账务处理基本同前边的经营租赁的会计处理不同的是：支付租金时，不同的是：支付租金时， 还应当分摊按照该租金还应当分摊按照该租金的支付程度分摊递延收益，以调整租金费用的支付程度分摊递延收益，以调整租金费用          借：递延收益借：递延收益             贷：制造费用贷：制造费用/管理费用等管理费用等   或：借：制造费用或：借：制造费用/管理费用等管理费用等              贷：递延收益贷：递延收益 例题：例题：2004年年12月月1日，日，A公司与公司与B公司签订了一份租公司签订了一份租赁合同，赁合同，A公司以融资租赁方式向公司以融资租赁方式向B公司租入一台设公司租入一台设备，合同主要条款如下：备，合同主要条款如下：   1.租赁期开始日：租赁期开始日：2005年年1月月1日。

日   2.租赁期：租赁期：2005年年1月月1日～日～2008年年12月月31日，日，4年年   3.租金支付：自租赁开始日期每年年末支付租金租金支付：自租赁开始日期每年年末支付租金150000元   4.该设备在该设备在2004年年12月月1日的日的公允价值为公允价值为500000元元   5.租赁合同规定的利率为租赁合同规定的利率为7%(年利率年利率)   6.租赁期届满时租赁期届满时,A公司享有优惠购买该设备的选择公司享有优惠购买该设备的选择权权,购买价为购买价为100元元,估计该日租赁资产的公允价值估计该日租赁资产的公允价值为为80000元   7.承租人与出租人的承租人与出租人的初始直接费用均为初始直接费用均为1000元元1、计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租、计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值赁资产入账价值    最低租赁付款额最低租赁付款额 ＝＝150000×4+100＝＝600100(元元)   现值计算过程如下：现值计算过程如下：   每期租金每期租金150000元的年金现值元的年金现值=150000 × PA （（4期，期，7%））   优惠惠购买选择权行使价行使价100元的复利元的复利现值=100×PV（（4 期，期，7%））   查表得知表得知  PA（（4期，期，7%））=3.3872  PV（（4期，期，7%））=0.7629  现值合合计=150000×3.3872+100×0.7629=508156.29  现值大于公允价大于公允价值(500000)  因此因此,租租赁资产的入的入账价价值为500000未确认融资费用未确认融资费用  ＝＝ 600100- 500000　＝　＝ 100100(元元)  2005年年1月月1日日     借：固定资产借：固定资产——融资租入固定资产融资租入固定资产   501000           未确认融资费用未确认融资费用                             100100   贷：长期应付款贷：长期应付款——应付融资租赁款应付融资租赁款          600100              银行存款银行存款                                                  10002005年末支付租金时：年末支付租金时：           借：长期应付款借：长期应付款——应付融资租赁款应付融资租赁款    150000                     贷：银行存款贷：银行存款                                      1500002005年末分摊融资费用时：年末分摊融资费用时：       借：财务费用借：财务费用         38600          贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用    38600             [38600=(600100-100100) ×7.72% ]              确定融资费用分摊率确定融资费用分摊率计算过程如下：计算过程如下：    根据下列公式：根据下列公式：    租赁开始日最低租赁付款的现值＝租赁资产公允价值租赁开始日最低租赁付款的现值＝租赁资产公允价值当当r＝＝7％时％时150000×3.3872＋＋100×0.7629=508156.29﹥500000元元当当r＝＝8％时％时150000×3.3121＋＋100×0.7350=496888.5﹤500000由上面计算可由上面计算可知知7％＜％＜r＜＜8％。

插值法计算如下：％插值法计算如下：    现值现值                                利率利率   508156.297                      7％％    500000                             r      496888.58                          8%          508156.29- 500000               7％％-r     508156.29- 496888.5   ＝＝   7％％-8％％         r＝＝ ＝＝7.72%     也可以直接用也可以直接用7%分摊2006年末分摊融资费用时：年末分摊融资费用时：       借：财务费用借：财务费用     29999.92               贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用   29999.92    29999.92=[(600100-150000) –(100100-38600)]×7.72% 2007年末分摊融资费用时：年末分摊融资费用时：       借：财务费用借：财务费用          20735.91           贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用    20735.91 20735.91       =[(600100-300000) –(100100-38600-29999.92)]×7.72%  2008年末分摊融资费用时：年末分摊融资费用时：       借：财务费用借：财务费用          10764.17          贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用    10764.17 留购资产时：留购资产时： 借：长期应付款借：长期应付款 100 100 贷：银行存款贷：银行存款 100 100同时：同时： 借：固定资产借：固定资产——生产经营生产经营 501000 501000        贷：贷：固定资产固定资产————融资租入固定资产融资租入固定资产501000501000 2、出租人的会计处理、出租人的会计处理最低租赁收款额最低租赁收款额=租金租金×期数期数+优惠惠购买价格价格                         =150000×4+100=600100（元）（元）因此有：因此有：50000×PA（（4，，R））+100×PV（（4，，R））=501000（租入（租入资产公允价公允价值与初始直接与初始直接费用）用）根据根据这一等式，可以多次一等式，可以多次测试的基的基础上，用插上，用插值法法计算租算租赁内含内含利率。

利率当当R=7%时时150000×3.387+100×0.763=508050+76.3=508126.6>501000当当R=8%时时150000×3.312+100×0.735=496800+73.5=496873.5<501000因此因此,7%