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环境会计、报告与审计环境会计、报告与审计北京大学光华管理学院北京大学光华管理学院王王 立立 彦彦：：86-10-62756256电子信箱：电子信箱：lywang@ 破坏环境的成本破坏环境的成本：•伤害谁？•谁承担成本？8/2/20242内容0、引言1、企业环境报告2、环境成本与负债3、社会责任与环境审计4、案例5、学术研究附：课程设置8/2/202430、引言、引言•环境会计：分为宏观和微观两个层面（美国国家环境保护局的解释）–宏观层面与国民经济核算和报告相连–微观层面与企业财务会计和报告相连•环境报告：A communication tool•环 境 审 计 ： 英 文 中 的 “Environmental Auditing”，可以对应中文的“审计、审核、核查”等多种理解（而中文的“审计”一词有其特定的财务关联含义）•我们的讨论针对微观层面8/2/20244宏观层面的Environmental Accounting与国民经济核算和报告相连•Green GDP：绿色GDP就是从现行统计的GDP中，扣除由于环境污染、自然资源退化、教育低下、人口数量失控、管理不善等因素引起的经济损失成本•目前世界上还没有任何国家形成了比较完整的绿色GDP核算体系 •国家环保总局和国家统计局2005年选定10个试点省市，其中有北京市、天津市、河北省、辽宁省、浙江省、安徽省、广东省、海南省、重庆市和四川省。

6个“绿色GDP”试点城市待定（含北京）•2003年，全国环境污染治理投资为1627.3亿元，比上年增长19.4%……全国环境污染治理投资占国内生产总值的1.39%，比2002年的1.33%有所提高 《2004年国民经济和社会发展统计公报》 8/2/20245引出话题引出话题：全国十大环境违法案件全国十大环境违法案件                     《北京青年报》2003-8-20 国家环保总局公布"十大环境违法案件"  •重庆民丰农化股份有限公司污染案 (有后续报道)•山西忻州市“小冶炼”企业死灰复燃案 •河南滑县第一造纸厂和新华造纸厂偷排污染案 •安徽宿州市砀山县造纸企业污染反弹案 •四川夹江县金牛造纸厂屡关不闭案 •重庆渝港钛白粉股份有限公司偷排污染案 •湖北武穴伟业化工厂违法排污案•山东枣庄临沂交界地区土焦反弹案 •河北沧州大化集团公司违法排污案 •福建屏南县榕屏联营化工厂污染反弹案 8/2/20246民丰农化为环境污染民丰农化为环境污染“还债还债” (上海证券报 2003-10-20)•重庆市民丰农化股份有限公司有着耀眼的光环：铬盐产业亚洲第一、世界第五，可这家企业历年来竟然将有毒含铬废渣废水直接排入嘉陵江，造成严重污染 •然而，正是由于发达国家和我国东部沿海发达地区不愿意搞这种污染严重的铬盐产业，民丰农化股份才占领了市场，才有了这个第一。

可是对于可持续发展而言，这是尴尬的第一•重庆市政府2003年8月26日召开专题会议决定，三管齐下根治民丰农化的污染–关闭老生产线–兴建日处理8000吨含铬废水的污水处理厂–修建用于污水防渗的挡水墙8/2/20247•公司负责人算了一笔账：–老生产线的1000多名职工安置，需要1000多万元–企业资产缩水约3000多万元–此外，重庆市财政还将投资3500万元用于污水处理厂和挡水墙的建设•其它暂时难以估量的损失：–企业污染被曝光后，英国合资方提出，如果不妥善解决相关事宜就要撤资，而且不愿兑现以前承诺的工艺和设备投入–企业的银行信用下降，各个银行天天追着催还贷款；–原材料供应商害怕企业破产丧失支付能力，也不再赊欠货款–客商开始寻找其他生产企业，企业销售总量开始下滑8/2/20248环境会计、报告、审计的特点•环境成本不容易内部化–例：川化股份 沱江特大污染事故,据粗略估算，造成实际损失过亿元–但是，四川化工股份有限公司受到经济处罚：(1)罚款100万元；(2)征收其超标排污费405万元；(3)对事故受害人进行1179.8万元赔偿； (4) 资阳司法局出红头文件资阳司法局出红头文件，，不准律师接沱江污染官司不准律师接沱江污染官司 •成本功能差异•环境成本的非财务指标•企业环境报告的非规范性•环境审计  vs. 财务收支审计  vs. 管理审计•谁有能力作为环境审计的主体？8/2/20249Fundamental Questions基础问题 （1）•财务会计–财务报告中怎样反映环境会计事项?–投资人怎样看环境事项？公司会披露其影响吗？–还有其他类型的有用披露吗？8/2/202410基础问题 （2）•管理会计–公司会追溯哪些环境成本项目？–环境成本成为决策关注要素了吗？–哪些手段运用于追溯环境成本项目比较具备有效性?8/2/202411基础问题 （3）•税务–环境税项对公司有无影响?–环境税有效吗  Are the taxes effective?这些问题主要被经济学界的学者所研究8/2/202412基础问题 （4）•审计–环境事项怎样影响审计?–在环境审计中，会计师的作用如何？促进环境审计改进了吗?这些问题尚未被重视和研究 This area is largely unexplored8/2/202413内容0、引言1、企业环境报告2、环境成本与负债3、社会责任与环境审计4、案例5、学术研究附：课程设置8/2/2024141、企业环境报告•在微观层面的环境会计领域，最早进入专业实务的就是环境信息披露，也称环境报告，即把公司各种活动对环境产生影响的信息向外部社会披露•环境信息披露最早是作为社会责任报告的一个组成部分。

在1980年代中期，披露方式是体现在公司年度报告中的“管理分析与问题讨论”部分•随着“绿色化”意识日益被官方和公众接受并强化，也对公司信息披露产生了更大的压力，所以大公司纷纷在年度报告中增加环境信息部分，以至单独编制环境报告以后成为一个独立组成部分，并最终成为独立的年度环境报告（Annual Environmental Report）8/2/202415 •据KPMG的一项调查，披露环境信息的跨国性大公司，1994年为65%，1995年增长为77%，目前最大的100家公司则全部编制环境报告•有些公司的报告内容和名称涉及范围更宽：“环境、健康、安全EHS 报告”、“可持续发展报告”•目前仍属于自愿报告，缺少规范和标准•英格兰和威尔士特许会计师协会 (ICAEW)，1996年10月提出一份讨论文，《财务报告中的环境问题》（附件）8/2/202416环境报告编制        ---香港生产力促进局（附件）• 环境报告：传达信息的工具• 准备工作：主要考虑因素• 报告大纲和内容• 报告编制与发布• 第三方稽核：审计？8/2/202417报告大纲和内容•导言•机构资料及运作概览•环境方针•确定环境影响和整体改善目标•制定环境目标与指标•环境管理•准确性与核实•总结8/2/202418环境报告：环境报告：企业、政府及非营利机构的实践企业、政府及非营利机构的实践 •ABB集团公司 (from 1994)•摩托罗拉公司 （EHS，Environment, Health, Safety） •英国航空公司 （from 1996）•斯堪的那维亚(北欧)航空集团公司 (from 1995)•宝洁（P&G）公司 (from 1994)•Hertfordshire  郡地方政府环境报告 (from 1997)•Sunderland 大学的环境报告 (from 1997)•香港：香港：1999年以来，11%的上市公司公开发布环保报告•中国大陆：中国大陆：公司的环境报告 --- Who？（中石化、壳牌石油、爱普生）8/2/202419内容0、引言1、企业环境报告2、环境成本与负债3、社会责任与环境审计4、案例5、学术研究附：课程设置8/2/2024202、环境成本与负债•1995年6月，美国注册会计师协会(AICPA)颁布 “环境复原负债” (Environmental Re-mediation Liabilities)之征求意见稿。

文件涉及会计和审计两个方面，主题非常明确，并提出了一系列具有可操作性的方法•英格兰和威尔士特许会计师协会 (ICAEW)，1996年10月提出一份讨论文件“财务报告中的环境问题”，详细述及环境成本核算，环境负债核算，或有环境负债，资产损害复原，信息披露等问题•UN ISAR 1998，“环境成本和负债的会计与财务报告”8/2/202421外部环境成本与内部环境成本：外部环境成本与内部环境成本： ----不同空间范围的环境成本•环境成本的环境成本的““内部内部””、、““外部外部””之分并非绝对之分并非绝对 –第一，某些情况下内部和外部环境成本同时并存譬如“排污费”–第二，某些情况下内部环境成本会早于或晚于外部环境成本而发生–第三，从会计配比原则讲，外部环境成本最终都应当转为内部环境成本但是在会计实务中，两种环境成本之间既存在“转化时间差”，还存在“转化数量差”空气污染导致酸雨以及生态破坏等引发的社会环境成本，几乎不可能做到完全的“会计配比” 8/2/202422过去、当期及未来环境成本过去、当期及未来环境成本 ----不同时间范围的环境成本–对过去环境成本的当期支出：指本会计期间内发生的环境性费用是基于清理以前造成的环境污染或补偿以前造成的环境损失 –对当期环境成本的当期支出：指本会计期间内发生的环境性费用是基于清理当期环境污染或补偿当期环境损失 –对将来环境成本的当期支出：指本会计期间内发生的环境成本是基于对将来环境污染和损失进行清理和补偿的经费准备 8/2/202423不同功能的环境成本不同功能的环境成本•弥补已发生的环境损失 •用于维护环境现状与不良环境影响同步发生，或用以维持环境现状而不致于恶化 •用于预防将来可能出现的不良环境后果，是发生在环境损失出现之前，属于主动性支出，并不是专门用于弥补性项目8/2/202424环境成本的会计处理环境成本的会计处理------追踪与分配 •环境成本的追踪与分配，应当作为成本会计与管理会计的一个主题，从而对环境管理提供有价值的信息•对环境成本的会计处理，不能不涉及到会计界以外的环境法规根据•我国目前作为会计处理依据的环境法规和会计法规，还处在初期8/2/202425计量环境成本的四个层次 --- Bailey•正常的操作成本：正常的操作成本：直接与产品有关的，包括设备、材料、人工、能源耗费等•隐蔽的规则成本：隐蔽的规则成本：遵守政府和法规而带来的成本，报告、监控、测试、训练人员等支出。

由于这些成本的潜在大量性，恰当的成本分配要求是一种苛求•可能发生的责任成本：可能发生的责任成本：包括违规罚金，处置和恢复成本，人员伤害，日常和意外的环境关注带来的财富损失•非实际的成本：非实际的成本：通过减少或消除污染和满足消费者对环保产品的要求，提高顾客满意度，改善劳资关系，和公司形象，公司可以实现成本节约（非实际成本）8/2/202426环境成本管理环境成本管理•LCC---LCA生命周成本计算(Life Cycle Costing, LCC) 的基本思想是，对环境成本加以确认、计量、记录和报告时，应当立足于产品的生命周期全过程，对产品设计材料加工、仓储、销售、使用、废弃等各个阶段所有内部和外部环境费用加以会计处理 •FCA---LA 全部成本会计 (Full-Cost Accounting, FCA) 遗留物成本计算 (Legacy Costing, LC) •ABC---ABM8/2/202427ABC与环境支出•作业成本制提供了成本作业识别和成本分配的方法作业成本制的前提是成本作业而不是产品根据产品对作业的需要来分配成本•生命周期成本制和作业成本制的结合并不是一个革命的概念。

作业的分类：单位水平、批量水平、产品维持、设备维持环境支出可以在上述的任何层次发生计算机显示器屏幕生产剩下的乙丙基酒精就是单位水平的作业成本同样的酒精可以用来作为溶剂来清洗钢产品的铸件，这是批量水平的作业更多的规则遵守成本是产品维持作业成本对全部成本分析来说，未来可能的清理费用作为产品维持成本应该被估计最后，空气污染设备显然是设备维持作业成本8/2/202428如何将环境支出分配到产品基础是作业成本制和生命周期成本制，通过鉴别所有作业的成本，公司试图消除和最小化不增值作业•环境支出方面的生命周期成本制（LCC）          考察在产品（系统、操作）整个生命周期内的所有成本，从研制开发到最后处置，从摇篮到坟墓生命周期成本制考察全部100%的成本，不但包括产品的生命周期，同时包括由于对环境造成影响而带来的成本因此所有的成本折为现值生命周期成本制将会发现那些拥有低获得成本但在操作、维护、环境和处理成本方面高的产品，事实上这样的产品是缺乏竞争力的            识别所有的在产品生命周期内的发生成本的作业就象资本预算一样，未来的成本要被折现在未来环境支出方面，估计是不可避免的，这是必要的。

在大量潜在环境支出的背景下，模糊的正确比精确的错误更好8/2/202429环境负债环境负债•实务中在资产负债表上反映环境复原负债(Environmental  remediation  liabilities， ERL) ，存在着时间和方法的各种选择•美国注册会计师协会(AICPA)的会计准则执行委员会1995年6月发布“财务状况建设书草案：环 境 复 原 负 债 (exposure  draft  of  proposed statement of position)，以期为会计人员确认、计量和揭示环境负债提供指导•中国案例：ST重庆民丰8/2/202430不确定性环境负债：在美国•与 “超级法案Superfund Act” 相关的环境负债，具有很大的 不确定性–地点不确定 Site Uncertainty•How much?–分配不确定 Allocation Uncertainty•Who pays?8/2/202431计量问题细项 Measurement Details•Superfund Contingent Liability–Based on number of sites•Site Uncertainty–Based on hazard score•Allocation Uncertainty–Based on settlements•High Private Information – Disclosure–Based on disclosure score •High Private Information – Accruals–Based on accruals8/2/202432负债的核算•关于或有负债的会计规则–若概率可以被合理估计，作为应计事项–若只是有可能, 则作为脚注•债务连环债务连环 Liability Continuum:contingent          estimated           hard liability  8/2/202433环境复原负债 (Environmental remediation liabilities,ERL) •确认确认ERL的时点差异很大的时点差异很大 完成复原调查 RI / 可行性研究时在销售处置废弃设施时在清理时作为当期费用在公司提供出解决办法时由相关的法规执行机关初次确认时按财产的有效使用期逐期摊销同意进行 RI / FS 时通过公司内部程序确认清洁成本时•案例案例：Wales 露天煤矿 vs. 山西神武露天煤矿 8/2/202434财务报告财务报告环境管理会计环境管理会计财务数据财务数据内部决策支内部决策支持持财务与非财务财务与非财务数据数据外部报外部报告告社会会计责任社会会计责任报告报告能源与物资会能源与物资会计计公司层面环境会计四分支公司层面环境会计四分支The European Accounting Review 2000, 9:1 关于公司环境会计的一种学术观点关于公司环境会计的一种学术观点8/2/202435内容0、引言1、企业环境报告2、环境成本与负债3、社会责任与环境审计4、案例5、学术研究附：课程设置8/2/2024363、社会责任与环境审计•社会责任–公司发布环境报告，不只是一种企业行为，更不只是一种商业行为，而是公司对所承担社会责任的报告–报告与业绩审计和评价总是联系在一起•对公司履行社会责任的第三方稽核：审计？审计？                 （案例：Shell、EPSON）8/2/202437环境审计环境审计•环境审计(Environmental Audit) 是一个比较宽泛的概念，目前对其存有许多争议 (争议不在于应不应该进行环境审计，而是在于审计内容、方法和实施)•英文中的“Environmental Auditing”，对应中文的“审计、审核、核查”等多种含义•一般而言，环境审计是对任何商业性生产经营活动与其周围环境之间相互影响关系及后果的系统性考察和分析评估。

环境审计当然应当有其基本的法规依据，但又不仅仅限于符合法规要求•实务中与IS0-14000s有关的“auditing”，实际上是“审核”8/2/202438两个争议较大的问题两个争议较大的问题 •注册会计师有能力担当环境审计职责吗? 毕竟环境审计并不是只针对环境会计数据和事项 •注册会计师对所审计的公司财务报告出具并签署审计意见书，要依法承担相应的责任鉴于环境事项的复杂性和环境效应的长期性，以及环境标准的变动性，对公司环境报告进行审计并出具签名审计报告，也能承担其法律效应的责任吗? 8/2/202439一些基本想法一些基本想法(1) 注册会计师不可能当然地具备从事环境审计工作的资格和能力，但目前也没有其他任何专业人员比注册会计师更具备此种资格和能力(2) 环境审计不象财务审计那样专门化，涉及面很广泛，应当由一个不同专业人员组成的审计团队集体负责(3) 对环境审计的结果(审计报告)之法律责任要求，可以分别期限，比如在几年以内承担何种责任，几年以后承担何种责任，并辅之以比较清楚的条件界限(比如重大的法律修改就应除外)以避免财务报告审计方面的纠纷和尴尬8/2/202440关于环境事项影响财务信息的审计关于环境事项影响财务信息的审计•IFAC 1998年4月《财务报表审计中对环境事项的考虑》 •ICAEW2000年2月发布 《财务报表审计中的环境事项》•CPA实施企业年度环境审计案例–对英国石油公司健康、安全和环境报告的审计意见 –对北电公司环境、健康和安全进展报告的审计意见 –精工爱普生株式会社环境报告书记载的2000年度环境核算的第三者意见书–KPMG / PWC:对壳牌集团2002环境年报的“验证报告”•主要是“四大”（原 “六大”、“五大”）所为8/2/202441内容0、引言1、企业环境报告2、环境成本与负债3、社会责任与环境审计4、案例5、学术研究附：课程设置8/2/2024424、案例、案例•国家环保局宣教中心组织翻译《国际著名企业管理与环境案例》（清华大学出版社，2003） •我已经开发的两个案例–税制改变的财务影响：南江塑胶公司（A）–针对税制改变的应对行为：南江塑胶公司（B）•待完成的五个案例–环境负债、补偿、复原：滑雪场面临生态考验–清洁生产成本：工源水泥–靠“曝光”敛财：郴州市环境保护局–环境会计报告书： EPSON 精工爱普生株式会社–企业环境管理与预算：青岛海尔8/2/2024432005年BELL中国研究中心项目中国研究中心项目 企业环境管理案例 •2004年5月，国家环保总局宣教中心建议启动企业与可持续发展中国案例的收集和出版工作。

经商议，中国案例的收集和出版工作由北京大学王立彦和中国人民大学宋华具体负责为此提出了本项工作计划•案例主题：案例主题：企业管理各个方面（1）环境与运营、物流管理；（2）商业、政府和社会；（3）环境会计与业绩；（4）商务与可持续发展；（5）企业环境管理；（6）环境与金融；（7）绿色营销；（8）战略管理 •时间进度：时间进度：2004年11月---2005年5月•体例格式：体例格式：案例标题、关键词、正文、附注、附件 •为了有助于教学中有效使用案例，每个案例都要有一篇针对性的说明（1500字左右）；主要说明本案例主题、与所涉及工商管理主题的直接或间接联系、以及潜在的管理、环境、战略、及社会责任含义；并可作为“Teaching Notes”8/2/202444内容0、引言1、企业环境报告2、环境成本与负债3、社会责任与环境审计4、案例5、学术研究附：课程设置8/2/2024455.1 研究内容•会计、审计人员对环境管理的认知•环境会计信息（财务会计和审计相关）•环境管理的成本效益（管理会计相关）•环境税（税务相关）•信息披露 / 报告的市场反应•ISO14000s and related8/2/202446ISO14000s and related•ISO-14000s 环境管理系列包含六方面内容：(1) 环境管理制度；(2) 环境审计；(3) 环境标志；(4) 环境业绩评价；(5) 生命周期分析；(6) 环境方面的产品标准•ISO-9000s 质量管理系列•“三证合一”：在质量和环境认证的基础上，加入职业健康与安全标准认证（OHSAS18000职业健康与安全管理体系标准 ）•SA-8000 社会责任认证（？？）8/2/2024475.2 研究方法研究方法•Survey 研究研究–会计、审计人员、管理人员对环境管理的认知        （经济科学1997-4期、会计研究1998-4期）–欧洲的环境管理会计：现状与展望     （The European Accounting Review 2000, 9:1, 31-52）8/2/202448•Case / Field 研究研究–ISO-14000认证的成本效益            （北大MBA毕业论文）–ISO-9000认证的成本效益              （北大MBA毕业论文）8/2/202449Empirical 研究研究•ISO-14000认证与公司价值环境和质量管理ISO认证的价值效应---来自我国股票市场的证据 （WLY《经济科学》2004年6期）•ISO Certification and Abnormal Return of Stock Price—The Study of the Taiwan Stock Market  （Review of Pacific Basin Financial Markets and Policies, Vol. 2, No.2，109-126）8/2/202450Survey of Research•Stock Market Pricing of Environmental Performance–Superfund Liabilities–Nuclear Decommissioning Liabilities–Voluntary vs. Mandatory Expenditures•Socially Responsible Investing –Does it make sense?–Environmental Performance Ratings 8/2/202451Survey of Research•Accounting Systems–Effects of environmental regulations on costing systems•Environmental Disclosure–Environmental Performance Reports•Voluntary•No required format•Not audited （？）•More qualitative information–Financial Statements8/2/202452Stock Market Pricing of Uncertainty•Higher liabilities are more negatively priced•Liabilities with higher uncertainty are more negatively priced•If uncertainty is reduced, pricing should be less negative.8/2/202453Empirical Model•Basic Valuation Model:–Market Value of Equity is a function of:•+ Assets•- Liabilities•- Contingent Superfund Liabilities•- Uncertainty about Superfund Liabilities– Site Uncertainty– Allocation Uncertainty8/2/202454Empirical Model•Our Valuation Model:–Market Value of Equity is a function of:•+ Assets•- Liabilities•- Contingent Superfund Liabilities•- Amount of Uncertainty about Superfund Liabilities•+ Site Uncertainty Reduction from Disclosure/Accrual•+ Allocation Uncertainty Reduction from Disclosure/Accrual8/2/202455内容0、引言1、企业环境报告2、环境成本与负债3、社会责任与环境审计4、案例5、学术研究附：课程设置8/2/202456模式一：作为“企业环境管理”的组成部分•《企业环境管理》课程，30学时，2学分•北京大学MBA 第二轮开课，任选课•环境成本与负债，3学时•环境报告与业绩审计， 3学时•讲述 + 案例 + 讨论8/2/202457模式二：作为一门单独课程•30学时，2学分，任选课•讲述 + 案例 + 讨论•有欧美大学的经验可资借鉴•设想（下页）8/2/202458课程内容章节内容章节内容案例案例1概论2环境成本3   财务会计问题4   管理会计问题5   管理分析和评价6   信息披露与报告：战略7   环境业绩8   环境税9   环境会计系统建立10   环境审计11   学术研究：环境会计、报告、审计12   项目专题报告   附录、文献8/2/202459 IssuesCases1Introduction on environmental accounting issues 2Environmental costs 3Financial accounting relevance 4Management accounting relevance 5Management analysis and evaluation  6Disclosure and report: in the view of strategy  7Environmental performance  8Environmental taxation  9Create environmental accounting system  10Environmental Auditing  11Environmental accounting research  12Group presentation of course projects  AppendixesReference Table of Contents 8/2/202460教材建设•经过历届贝迩工商管理与环境教育国际研讨会，我国大学界建设开发中的“环境管理课程系列”有了一定的成型眉目。

2002年5月香山会议上有了八门课程交流文件：（1）环境与运营、物流管理；（2）商业、政府和社会；（3）环境会计与业绩；（4）商务与可持续发展；（5）企业环境管理；（6）环境与金融；（7）绿色营销；（8）战略管理•2003年编写了《企业环境管理概论》初稿，待修订出版8/2/202461谢谢 谢谢 ！！。