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2017 新修订“政府补助”准则的深入探究 涂荟喙 中国人民银行成都分行 摘 要： 2017 年最新修订的《企业会计准则第 17 号-政府补助》正式发布, 进一步完善了与政府补助相关的会计处理并与国际会计准则逐渐接轨;新准则的实施有利于提高国内有关政府补助方面的会计处理的便捷性和可操作性, 也有益于提高国内此方面的会计信息质量并供信息使用者经济决策为此, 本文以此切入点, 理论剖析基础上通过实际案例来介绍, 以期给实务工作提供参考关键词： 政府补助; 会计准则; 理论剖析; 实务操作; 财政部 2017 年 5 月 10 日公布了新修订《企业会计准则第 16 号-政府补助》 (下文简称“CAS16-政府补助” (2017) ) 并要求当年 6 月 12 日起实施, 2006年旧的政府补助会计准则就此废止 (下文简称“旧准则”) CAS16-政府补助” (2017) 的公布强化了企业在接受有关政府补助时更多的的遵守经济交易实质来进行相应的会计处理, 此外也进一步完善了其他方面的会计处理规定为此, 本文针对“CAS16-政府补助” (2017) 与 2006 年旧政策的变化进行对比分析并通过实际案例来介绍新准则的运用情况。

一、新旧政府补助会计准则对比分析(一) 政府补助和有关企业经营收入问题的明确2006 年旧会计准则指出企业无偿收到政府的除政府作为股东投入的注册资本外的各种货币性或非货币性经济利益均属于政府补助针对旧政策规定的政府补助范畴存在一定的不合理性, 按照旧的会计政策进行核算不符合经济业务实质, 违背了会计信息质量的实质重于形式原则[1]比如, 国家对汽车企业有关新能源汽车的补贴, 企业生产每销售一台新能源汽车究能获得政府对应的补贴此政府补贴虽然表面上看属于旧准则规定的政府补助;不过, 企业销售新能源汽车这一交易实质属于生产经营活动, 政府此项补贴属于企业销售收入一部分、计入销售收入更合适针对这上述案例中类似的众多问题, “CAS16-政府补助” (2017) 给予了更明确的规定, 将政府补助和企业收入之间的界定更加准则更符合交易实质对此问题, “CAS16-政府补助” (2017) 指出企业可按照经济业务的交易实质来判断政府补助的核算方式, 若类似上述介绍的政府补助属于企业日常经营活动的一部分则可计入有关收益账户或冲减相关成本费用账户并在利润表中增加“其他收益”项目 (位于“营业利润”项目之前) ;若与企业日常经营活动无关则计入“营业外收入”或“递延收益”账户。

二) “CAS16-政府补助” (2017) 允许净额法核算2006 年的旧准则在政府补助核算中要求将有关政府补助全额计入递延收益或营业外收入, 即全额法核算不过, “CAS16-政府补助” (2017) 与国际会计准则不断杰奎, 允许企业在收到政府补助的时候可以直接确认为收益也可冲减相关成本费用, 即可净额法核算[2]不过, 企业若采用净额法核算冲减了相关资产账面价值, 在未来发生政府补助退回时需要对当期调整资产账面价值进行重新调整三) “CAS16-政府补助” (2017) 规范了财政贴息的核算“CAS16-政府补助” (2017) 针对政府对企业的各种财政贴息相关的会计处理予以明确规定, 但是在 2006 年旧会计准则中并对此进行规定新准则允许企业采用以下两种方式之一进行处理:一种方法是企业以借款本金的公允价值入账并按实际利率摊销确认借款费用, 该入账公允价值与借款本金的差额确认为递延收益并按实际利率法在存续期内摊销, 用来冲减相关借款费用;另一种方法是企业按照收到的借款入账, 并按照政府给予的优惠利率和借款本金来确定相关借款费用除了上述三点变动外, “CAS16-政府补助” (2017) 对相关递延收益的的摊销方法进行了重新规定, 要求企业在相关资产的使用寿命内按照合理系统的方法进行分配。

新摊销方法与资产的未来经济利益实现方式更加匹配, 而不像旧准则简单规定在资产使用寿命内平均分配二、实际案例介绍案例一:华星制药股份有限公司其生产的某种婴幼儿疫苗产品甲获得了政府补助, 政府要求企业以 10 万元每标准箱的价格对外销售并同时为了保证企业经济利益给予其 1 万元每标准箱的价格补贴[3]已知华星制药该疫苗产品每标准箱的成本为8 万元;2017 年企业全年销售该疫苗合计 10000 标准箱, 同时年底收到政府的补贴合计 10000 万元 (简单化处理, 不考虑增值税等相关税费影响) 针对“案例一”若企业按照 2006 年旧的政府补助会计准则, 应将这 10000 万元的政府补贴全额计入当期的营业外收入不过, 根据“CAS16-政府补助” (2017) 的规定, 因为企业收到的该笔政府补助款与企业的日常经营活动相关, 应作为企业正常产品销售收入的一部分, 计入企业的“主营业务收入”案例二:凯瑞希有限责任公司作为节能服务单位, 企业购买有关节能环保设备可根据相关政策申请国家财政补贴2010 年 3 月企业董事会通过一项环保节能设备购买决议并决定就此购买行为向政府申请政府补贴2010 年 6 月企业收到政府补贴款 300 万元, 并于当年 7 月成功购买该设备 (无需安装, 直接到达预定使用状态) , 总价款 600 万元。

使用 8 年后企业于 2018 年 7 月处置该设备 (未达到报废状态) , 合同对价 150 万元假设不考虑相关税法, 设备使用年限为 10 年、预计净残值为 0 并采用直线法折旧针对“案例二”, 2006 年旧的会计准则仅允许总额法进行核算, 但是根据“CAS16-政府补助” (2017) 可采用总额法或净额法进行核算 (总额法核算方法省略) 净额法核算方法如下:第一步, 2010 年 6 月份收到政府 300 万元设备购买补助款时, 将其全额计入“递延收益”;即借记“银行存款”、贷记“递延收益”第二步, 企业 2010 年 7 月购买设备时, 按照固定资产入账并同时就收到的政府补贴款 300 万元冲减该固定资产的入账价值即:借记“固定资产”、贷记“银行存款” (或“应付账款”等科目) , 金额 600 万元;借记“递延收益”、贷记“固定资产”, 金额 300 万元第三步, 由于此前的计入“递延收益”的金额已经全部冲减固定资产账面价值, 故后续只需针对入账的固定资产进行计提折旧即 2010 年 8 月开始每月:借记“制造费用” (等科目) 、贷记“累计折旧”, 金额 2.5 (300/10/12) 万元。

第四步, 凯瑞希 2018 年 7 月份处置该节能设备时按照固定资产处置方式进行相应的会计处理并同时对其中计入固定资产但尚未抵消完的递延收益部分进行转销计入“营业外收入”案例三:华夏股份有限公司作为当地政府重点扶持企业, 当地政府按照有关政策规定给予华夏公司 2015 年一项专项资金贷款给予财政贴息2015 年年初, 华夏公司从当地工商银行取得一批为期 18 个月的专项借款, 金额 2000 万元、贷款利率12%、按月计息到期还本;当地政府同意财政贴息并按月向贷款工商银行按照 6%支付贴息对此, 经过财政贴息后华夏公司该笔贷款的实际利率为 6%;假定该笔专项借款用于企业一项不动产建设、全部符合资本化建设根据“CAS16-政府补助” (2017) 规定, 经上文介绍有两种处理方式:一种方法是企业以借款本金的公允价值入账并按实际利率摊销确认借款费用, 该入账公允价值与借款本金的差额确认为递延收益并按实际利率法在存续期内摊销, 用来冲减相关借款费用;另一种方法是企业按照收到的借款入账, 并按照政府给予的优惠利率和借款本金来确定相关借款费用第一种方式处理, 利用实际利率对借款本金、利息折折现计算借款本金公允价值, 然后按照实际利率计算各期应摊销的利息调整金额 (具体计算省略) 。

对应会计处理 (单位:万元) :第一步, 2015 年年初取得借款按照公允价值确认递延收益 164第二步, 每月计提利息 (对利息调整和递延收益进行摊销) 并计入“在建工程”第二种方式处理较为简单, 无需复杂计算过程, 直接按照借款本金入账并按照财政贴息后的实际贷款利率计提利息即可 (会计分录省略) 三、结论与启示新会计准则的修订并实行, 是国内政府补助相关会计准则的进一步完善并与国际会计准则接轨的表现;同样, 新准则使得企业在相关政府补助的实务处理中更容易操作, 提高了操作的便捷性[4]通过本文实际案例介绍, 也可为各个公司在实务中相关会计处理提供了一定的借鉴意义参考文献[1]王瑞雪.企业政府补助的账务处理及所得税问题处理[J].经济师, 2017, (10) :50. [2]陆琦林.我国上市公司政府补助现状与分布[J].地方财政研究, 2017, (10) :45. [3]张力, 杨建华.财政透明度、政治关联与政府补助[J].江苏理工学院学报, 2017, (03) :90. [4]陈仕清.《企业会计准则第 16 号—政府补助 (征求意见稿) 》探微[J].农村经济与科技, 2017, (16) :45. 。