资源环境成本管理功能：基于环境会计使命、任务与属性的认知.docx

    资源环境成本管理功能基于环境会计使命、任务与属性的认知    【Summary】基于中国特色社会主义建设和生态文明的时代背景，应用经济、管理和环境科学的基础理论，通过逻辑推演和因果分析，对资源环境成本管理的环境会计功能进行理论阐述，重新认识环境会计的历史使命、目标要求、基本属性和主要内容，并就环境会计的信息价值、经济实质、技术工具、核算模式、文化形成、治理作用和基础信息支持进行理性分析提出当今中国环境会计理论与实务应以生态文明建设战略为宗旨，围绕资源环境成本管理的政策设计和政策实施提供支持同时，以宏观环境经济政策和微观环境治理措施为主要内容，侧重于资源环境成本管理和成本核算方法选择，在具体方法和管理实践上回归会计基础理论，融合管理学、经济学和环境科学等多学科方法与技术集成Key】环境会计；资源环境成本管理；价值管理；环境文化；生态环境治理F230A1004-0994（2020）01-0003-7【基金项目】国家社会科学基金一般项目“损害成本视角下生态补偿横向转移支付的政策设计与政策协同研究”（项目编号：19BJY028）；中国会计学会重点会计科研课题“新技术应用与会计理论、会计实务的变革研究”（项目编号：2018ASC030）一、引言认知是指认识客观世界的信息加工活动，并按照一定的关系组成一定的功能系统，从而实现对认识活动的调节作用[1]。

继党的十八大提出将生态文明作为我国经济社会发展的战略纳入中国特色社会主义建设的“五位一体”总体布局之后，党的十九大进一步强调了生态文明建设的重要任务和具体措施，明确提出到2035年基本实现美丽中国目标，到2050年实现生态文明全面提升就此广泛意义的认知，既包括生态文明理念的树立、生态資源价值的认识，也包括环境社会责任意识的形成、生态环境道德的提高，还包括对生态治理各种管理方法与技术的学习因此，本文拟分析在资源环境成本管理基础上的环境会计理论构成、属性和功能、与资源环境的关系、发展动力、发展方向以及基本规律环境问题一直困扰着我国社会、经济和生态的可持续发展，表现为生态保护同经济发展之间的不平衡，生态文明顶层理论设计与实践探索之间还有相当大的距离，具有生态资源价值的自然资源资产增长缓慢与资源耗减负债增长较快的矛盾十分突出，这也是我国目前现代化建设中需要重视和亟待解决的问题过去的环境状况表明，在当前甚至未来相当长的时期内，我国经济发展面临的资源环境压力依然巨大，环境保护对经济建设的抑制问题还没有从根本上得到切实解决，典型脆弱生态地区的环境保护和生态治理的任务还十分艰巨我国环境会计历史较短，在生态文明建设已被纳入国家“五位一体”总体布局的今天，环境会计理论和实务研究进程与生态文明建设对会计的要求还有较大的距离。

主要问题表现在：重复研究较多，高度不够，和政策有所脱轨；数据不足且难以获取，有效环境信息市场发展不充分；研究方法简单，理论与实际脱节，思维显得狭窄；随意滥用实证研究方法，难以从根本上解决现实问题认识到资源环境的重要性比环境污染治理行为更为重要认识从思想开始，以行动结束，这是认知的基本泉源和最佳路径，它表明理论与实践同样重要认知理论告诉我们，人的认知特点对于社会经济状况有显著的影响，有人发现增强认知能力与财富增长有关资源环境的约束直接制约着经济发展，过度消耗又影响社会稳定、人身健康和生态环境承载力面对我国长期累积下来的过重环境负荷，有必要通过会计方法和手段对其进行有效的治理，将环境价值核算和管理控制渗透到环境保护的各个层面，创新环境管理机制，合理利用和有效保护资源环境资源环境价值管理和管理技术现代化为环境污染控制的会计行为提供了较好的思路，也为未来环境会计学科的发展和学术的深入研究提供了良好的条件二、主要文献综述与评述（一）文献综述1.关于环境成本管理的内涵在国际上，联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）最早认可了环境成本，ISAR对它的定义是：环境成本以对环境负责为主旨，包括因主体经营活动对外部环境发挥消极作用而需要负担的责任成本和主体为完成环境目标任务而需要负担的其他支出。

国际会计师联合会（IFAC）认为，可以将环境成本划分为材料购置成本、污染物排放处理成本、预防成本、环保研发费用及或有负债五大部分环境成本管理则是基于成本管理对环境会计进行研究，其核心是环境成本的确认与控制，以及如何利用环境成本做出合适的环境决策[2]Jasch[3]基于环境管理会计视角，认为环境成本包括为保护环境发生的所有内外部成本Osborn[4]认为环境成本管理主要包括两个方面：其一，环境成本的定义、确认和分析；其二，向内外部利益相关者提供环境成本信息Mylonakis、Tahinakis[5]认为，目前大多数学者研究环境成本管理的目的并不是改善环境，而是提高企业利润，但其研究结果对降低环境成本和损失也能发挥一定作用王立彦[6]基于三个维度对环境成本的构成进行了区分，认为环境成本包括：时间层面的前期成本、本期成本和后期成本，空间层面的外部成本、内部成本，功能层面的补偿环境损害的修复成本、维持当前环境状态的支出及防止未来潜在负面环境影响的支出肖序、毛洪涛[7]认为，应将环境成本支出按其本质功能区分为事前预防、事中管理、后期治理三大分支，并分别考量这些支出下所产生的废弃物损失及其外生环境影响，从而扩大了成本核算范围。

周守华、陶春华[8]从成本管理角度对环境会计进行了深入分析，主要涉及企业环境成本的确认、控制及如何应用和服务于环境决策高潇逸、袁广达[9]认为环境成本管理体系的构成要素包括环境成本预测、会计核算、信息披露和成本控制姚钢[10]认为应加强企业环境成本的会计核算，只有准确地核算企业的环境成本，才能推动企业降低环境成本近年来，随着绿色生态、可持续发展理念的深入推广，循环经济与绿色思维对企业环境成本控制策略研究发挥了较大作用乔薇、冯巧根[11]从低碳视角阐释了生态环境对企业成本管理的作用机理及环境成本管理对于生态效率的重要作用袁广达[12]以国内电力行业、采矿业等几大典型排污行业为对象进行实证探究，发现生态环境补偿的实质内容是环境成本的分配标准，生态环境补偿的核心是解决价值损害和污染物排放主体环境负债的会计量化问题可见，绿色思维、循环经济理念逐渐渗入微观企业、中观工业行业的环境成本管理中，契合了新时代生态文明建设的宗旨，代表了可持续的研究方向2.关于环境成本管理的方法洪艳[13]认为，要基于环境成本的产生过程采用不同的控制方法，在环境成本产生前采用超前控制法，在环境成本产生过程中采用事中控制法，在环境成本产生后采用事后控制法。

从成本管理范式来看，进行环境成本管理可以采用现代管理会计方法，其应用的工具从属于现代管理会计的工具，实际应用时可采用作业成本、全部成本会计、流量成本会计、总成本评价、清洁生产成本和企业的社会责任成本等方法[14]环境成本核算中经常使用的方法有寿命周期成本法、完全成本法以及作业成本法[15]在近年我国学者的相关研究中，作业成本法被大量采用并受到青睐[16]张梦晗[17]认为，目前学术界关于环境成本管理的方法选择主要分为三个方面：其一，用于环境成本分析评价的寿命周期成本、质量成本、作业成本等方法；其二，用于环境投资评价的完全成本评价法（TCA）、利益关系人价值分析法（SVA）；其三，用于环境业绩评价的平衡计分卡（BSC）、绿色经济增加值方法此外，通过构建数理模型开展环境成本管理方面的相关研究也取得了不小的成果徐泓、余立峰[18]根据《中国绿色国民经济核算研究报告》设计环境成本计量模型，对环境成本进行了计量刘倩等[19]应用博弈模型来解析供应链环境成本各博弈方的均衡策略，通过对中央政府、地方政府、供应链主体三方的动态影响分析，揭示了环境利益相关者的行为选择及其相互影响机理，提出了中央政府政策导向、地方政府行政监督、企业成为投资主体、客户推动的“四位一体”的环境管理功能政策框架。

二）文献评述上述文献表明，环境成本管理是企业绿色管理实践的有效工具，它揭示了降低潜在成本和实现利润最大化的机会相对于国外对环境成本管理的研究，我国相关研究起步较晚，仍旧处于探索阶段国内学者一方面引进了国际前沿的环境成本理念与标准并在国内推广，另一方面通过数据模型的实证检验和案例企业的实践探索，为本土化企业环境成本管理研究提供了借鉴与参考然而，现有研究较多侧重于环境成本的定义、分类和核算方面，关于环境成本管理属性和应用的文献仍旧偏少，并且我国相关研究虽内容范围较广，运用方法较多，但研究内容缺乏系统性，研究深度不足，只注重微观层面以及行业层面的应用研究，缺乏宏观整体的研究范式随着环境污染的日益严重，环境成本管理的发展前景日趋广阔我们应吸取过往的教训，注重人与自然的和谐统一，由要速度、数量向要高质量、优结构转型，以契合国家宏观层面的生态文明体制改革鉴于此，本文应用经济学、管理学和环境科学的基础理论，通过逻辑推演和因果分析，从资源环境成本管理的会计视角，对资源环境会计成本管理功能逐一进行理论分析和阐述，重新认识环境会计的基本属性、基本思想、原则要求和主要内容，并对环境会计的信息价值、经济实质、应用工具、核算模式、文化形成和治理作用进行梳理，旨在倡导并推进中国环境会计围绕资源环境成本管理这一中心，把脉未来环境会计发展方向和主要内容、基本方法，服务国家环境政策决策和制度制定，并为环境政策决策层与管理者的环境行为提供参考，从而提高我国环境管理的科学性、针对性和效率性，最终推动我国环境会计为生态文明建设承担起社会责任，并促进会计在国家进步和社会发展中做出贡献。

三、环境会计具有资源环境成本管理功能的原因人类从洪荒年月到20世纪60年代并没有“环境保护”这个词，征服大自然而非保护并与之和谐相处的意识一直延续到现代工业革命时期现代工业的大发展为人类社会创造了丰富的物质财富，同时也带来了严重的环境污染长期以来，环境污染已经给人类带来了不计其数的灾难，迫使人们不得不从环境的角度关注自己赖以生存的家园尽管人们从工程、技术、法理上对此问题早有深刻的认识和研究，但从社会经济角度进行剖析则到20世纪中后期才开始，环境会计正是由此而诞生英国《会计学月刊》于1971年刊登了比蒙斯撰写的《控制污染的社会成本转换研究》，1973年刊登了马林撰写的《污染的会计问题》，揭开了环境会计研究的序幕1990年罗布·格雷的报告《会计工作的绿化》是有关环境会计研究的一个里程碑，它标志着环境会计已成为全球学术界关注的中心议题之一20世纪90年代美国环境保护协会首次提出环境管理会计学（EMA），它是在传统管理会计的基础上结合环境自身的特殊性而形成，单纯用传统会计的财务指标无法从根本上实现生态平衡和可持续发展因此，环境管理会计的存在具有巨大的现实意义我国环境会计研究最早始于20世纪90年代中期，以2001年6月中国会计学会环境会计专业委员会的成立为里程碑。

1994年国务院发表的《中国21世纪议程——中国21世纪人口、环境与发展白皮书》中提出了可持续发展基本战略，生态文明理论已经成为环境会计研究的精神支柱一）成本管理思想实践上的启蒙和发展在实践上，会计系统综合地核算环境要素，源于会计所处的客观历史环境人类农耕时代的自给自足经济和以手工工厂为主的不发达的近代工业经济，不可能对环境会计有所需求环境会计的产生主要源于西方20世纪70年代前后现代工业的迅猛发展，自然资源遭到极度开采，废弃物质被大量排放，使空气污染日益严重，自然灾害频繁发生，全球气候变暖，生态系统失去平衡这一切引起了人们的普遍关注，一些国家采取了大量措施并投入大量人力、物力和财力，来遏制资源、环境、生态的进一步恶化我国经济界、环境界、法学界和会计界也逐渐关注到这一领域，部分会计学者在分析传统会计理论和方法局限性的基础上，将环境问题纳入微观的企业会计研究范畴，认为。