正确计算关联企业不得税前扣除的利息支出.pdf

l l ■ l一 答—貉l 墨胃■ I l 鬻《 l “躺 0瓣 ∞ 冀 j莲 警‘． ▲i ≮ I- - ▲- -k一… _ 个得税丽 出 一 ≯ 瓣 蛩_ ≮ 掌j◇ 鬻蕊 包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应 纳税所得额时扣除与取得收入直接相关的支出即“有 关的支出”：“合理的支出”是指符合生产经营活动常 规，应当计人当期损益或者有关资产成本的必要和正 常的支出关联企业的利息支出一般都属于“有关的支 出”，而其是否是“合理的支出”，首先要看是否符合独 立交易原则其次要看债资比例是否超过标准，最后要 看投资者投资是否到位也就是说不符合独立交易原 则多付的利息不得税前扣除；债资比例超过规定标准 的利息支出原则上不允许税前扣除；投资者未到位投 资所对应的利息支出也不允许税前扣除因其都不是 “合理的支出” 一、关联企业与关联关系 在中国境内，企业和其他取得收入的组织(统称企 业)应依照企业所得税法的规定缴纳企业所得税企业 分为居民企业和非居民企业，依法在中国境内成立，或 者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境 内的企业是居民企业；非居民企业是指依照外国(地 区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国 境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、 场所，但有来源于中国境内所得的企业。

在我国，实行 查账征收的居民企业和在中国境内设立机构、场所并 36 l 2010．07·中华会计学习 文 关联关系，都要 受《特别纳税调整实施办法(试行)》的制约 存在关联关系的企业为关联企业与企业有关联 关系的企业、其他组织或者个人称为关联方关联关 系，主要是指企业与其他企业、组织或个人在资金、经 营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系，或者直 接或者间接地同为第三者控制．以及在利益上具有相 关联的其他关系关联关系具体来说有以下8种情形： (1)一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25％ 以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份 达到25％以上若一方通过中间方对另一方间接持有 股份，只要一方对中间方持股比例达到25％以上，则一 方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比 例计算2)一方与另一方(独立金融机构除外)之间借 贷资金占一方实收资本50％以上，或者一方借贷资金 总额的10％以上是由另一方(独立金融机构除外)担 保3)一方半数以上的高级管理人员(包括董事会成 员和经理)或至少一名可以控制董事会的董事会高级 成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理 人员(包括董事会成员和经理)或至少一名可以控制董 事会的董事会高级成员同为第三方委派。

4)一方半数 以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)同时担 任另一方的高级管理人员(包括董事会成员和经理)， 或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员 同时担任另一方的董事会高级成员5)一方的生产经 营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特 许权才能正常进行6)一方的购买或销售活动主要由 另一方控制7)一方接受或提供劳务主要由另一方控 制8)一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制， 或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未 达到规定的持股比例，但一方与另一方的主要持股方 享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等 二、不符合独立交易原则多付的利息不得税前扣除 企业在生产经营活动中需要借款时，既可以向非 关联方融资也可以向关联方融资，而关联企业间相互 融通资金现象日趋普遍 企业与其关联方之间的业务往来，应当符合独立 交易原则(指没有关联关系的交易各方按照公平成交 价格和营业常规进行业务往来遵循的原则)企业实际 支付关联方利息存在转让定价问题的，税务机关将首 先按照有关规定实施转让定价调查调整；但实际税负 相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接 或间接导致国家总体税收收入的减少．税务机关原则 上是不做转让定价调查、调整的。

企业与其关联方之间的融通资金属于关联交易 融通资金包括各类长短期资金拆借、担保、各类计息预 付款和延期付款等业务企业与其关联方之间的融通 资金不符合独立交易原则而减少企业应纳税所得额 的税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年 内，按照可比非受控价格法和成本加成法等合理方法 进行调整可比非受控价格法以非关联方之间进行的 与关联交易相同或类似业务活动所收取的价格作为关 联交易的公平成交价格成本加成法以关联交易发生 的合理成本加上可比非关联交易毛利作为关联交易的 公平成交价格 非关联企业在生产经营活动中所发生利息支出的 扣除规定是：(1)金融企业的各项存款利息支出和同业 拆借利息支出，准予全额据实扣除；(2)企业经批准发 行债券发生的利息支出，准予全额据实扣除；(3)非金 融企业向金融企业借款的利息支出，准予全额据实扣 除；(4)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不 超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部 分，准予扣除另外，非银行企业内营业机构之间支付 的利息不得扣除上述规定作为可比非受控价格，关联 企业必需严格遵守 与非金融企业向金融企业借款的规定一样，金融 企业从事吸收公众存款和进行同业拆借业务等，也需 要遵守一系列的行为规范，法律上有较为严格的要求， 其存款利率、拆借利率等都有着明确的要求和限制；同 样。

企业发行债券的条件和要求相对较为严格，法律法 规对可以发行债券的企业所应具备的条件、发行债券 的规模和利率等都有着明确规范和要求，也需要事先 经有关主管部门批准，处于一个透明、可控的状态，它 们都是企业生产经营活动的正常需要，其发生的利息 支出．理所当然准予全额据实扣除因为非金融企业的 主要业务不是从事资金的拆借、借贷，同时为了鼓励企 业向金融企业借款，从而维护国家金融秩序，所以企业 所得税法规定非金融企业向非金融企业借款的利息支 出．不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数 额部分才准予扣除 『案例]某企业向关联方A公司借款5000万元，利 率8％，而同期银行贷款利率为6％，则不得税前扣除的 利息支出=5000~(8％一6％)=1oo(万元)，企业应调增应 税所得 如果企业没有正确地进行税务处理，税务机关进 行转让定价调整后，企业将面临三大涉税义务：(1)支 付加收的利息税务机关根据税收法律、行政法规的规 定，对企业作出特别纳税调整的，应当对2008年1月1 日以后发生交易补征的企业所得税税款，自税款所属 纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期 间．按日加收利息(加收的利息不得在计算应纳税所得 额时扣除)。

2)按期缴纳税款企业对特别纳税调整应 补征的税款，应在税务机关调整通知书规定的期限内 中华会计学习·2 010．07}37 豳圈 ■■■■目 ■■■目 《 日■●I ＆日■j■l ＆■■l 逮阉圈豳 蒸．强叠—麓鞠 # ■■目 《 § 口∞§ l《 t《 室 l 《g l ■ 连 垒 簿 一 一 ； 一 ； 一 冒兰翌 兰鱼 笙 鲨垒塾垩 墼 墼 缴纳入库企业有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经 省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以 延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月税务机关不 予批准的，从缴纳税款期限届满之日起加收滞纳金 (3)支付税收滞纳金对特别纳税调整应补征的税款， 企业逾期不申请延期又不缴纳税款的，税务机关除责 令限期缴纳外，从滞纳税款之日(即税款缴纳期限届满 次日)起，按El加收滞纳税款万分之五的滞纳金逾期 仍未缴纳的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机 关可以采取从其存款中扣缴税款、拍卖或变卖其财产 等强制执行措施 对特别纳税调整应补征的税款，企业逾期不申请 延期又不缴纳税款的，在加收滞纳金的同时是否还要 加收利息，《特别纳税调整实施办法(试行)》并没有明 确规定。

作者的意见是不应再加收利息，从而避免对企 业的一项违法行为实施双重处罚 税务机关对企业实施转让定价纳税调整后．应自 企业被调整的最后年度的下一年度起5年内实施跟踪 管理在跟踪管理期内，企业应在跟踪年度的次年6月 20日之前向税务机关提供跟踪年度的同期资料另外， 关联交易一方被实施转让定价调查调整的，应允许另 一方做相应调整，以消除双重征税．但应自企业或其关 联方收到转让定价调整通知书之日起三年内提出相应 调整的申请，超过三年的，税务机关不予受理由此看 来．对于不符合独立交易原则多付的利息企业如果不 自行调整，将面临众多的涉税风险，而这些明显的涉税 风险企业是完全可以轻易避免的 三、债资比例超过规定标准的利息支出原则上不 允许税前扣除 企业从事生产经营活动需要一定数额的资金，企 业资金的筹集分为权益资金的筹集和债务资金的筹集 两种方式筹资与投资是一个事物的两个方面，投资是 把资金直接或间接投放与一定的对象，以期望在未来 获取收益的经济活动相应地，投资人的对外投资也可 以分为权益性投资和债权性投资两种方式 38 l 201 0．07·中华会计学习 投资人对企业净资产拥有所有权、企业不需要偿 还本金和支付利息的投资，是权益性投资；关联方直接 或者间接投入的、企业需要偿还本金和支付利息或者 需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的投 资，属于债权性投资。

关联方通过无关联第三方提供的 债权性投资：无关联第三方提供的、由关联方担保且负 有连带责任的债权性投资；其他间接从关联方获得的 具有负债实质的债权性投资，统称为关联方对企业的 间接债权性投资也就是说，债权性投资不仅包括贷款 和债券等传统方式．融资租赁、补偿贸易、委托贷款等 各种具有负债实质的投资都属于债权性投资 企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资 的比例超过规定标准(金融企业5：1，其他企业2：1)而 发生的利息支出．原则上是不允许税前扣除的利息支 出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担 保费、抵押费和其他具有利息性质的费用，如担保贷款 的支出包括向银行支付的利息和向担保方支付的担保 费企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付 给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有 按照合理方法分开计算的，一律按其他企业的比例计 算准予税前扣除的利息支出因此，企业同时从事金融 业务和非金融业务时，应将金融业务和非金融业务的 利息支出分别核算 债资比例超过规定标准不得税前扣除的利息支 出=年度实际支付的全部关联方利息X(1-标准比例，关 联债资比例)关联债资比例是指企业从其全部关联方 接受的债权性投资(包括关联方以各种形式提供担保 的债权性投资)占企业接受的权益性投资的比例，关联 债资比例=年度各月平均关联债权投资之和／年度各月 平均权益投资之和。

各月平均关联债权投资=(关联债 权投资月初账面余额+月末账面余额)／2；各月平均权 益投资=(权益投资月初账面余额+月末账面余额)／2 权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金 额，如果所有者权益小于实收资本(股本)与资本公积 之和，则权益投资为实收资本(股本)与资本公积之和； 如果实收资本(股本)与资本公积之和小于实收资本 (股本)金额，则权益投资为实收资本(股本)金额 需要特别指出的是，公式中“年度实际支付的全部关 联方利息”不应包括不符合独立交易原则多付的利息，因 其已经先行作为不得税前扣除的利息处理．不应再作为 计算基数来计算另一项不得税前扣除利息这一点税法 规定尚不是很明确需要企业与税务机关进行沟通 债资比例超过规定标准不得税前扣除的利息支 出，应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总 额的比例，在各关联方之间进行分配，其中： 1．分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息 准予扣除如上例，本企业的实际所得税率为20％，A 公司的实际所得税率为25％，则分配给 ～公司的超过 规定标准不得税前扣除的利息支出30万元是允许税 前扣除的，因为关联企业的上述安排明显不是以避税 为主要目的。