企业合并(1).pdf

企业合并企业合并 主要内容主要内容 合并财务报表合并财务报表 合并日合并日 合并当期期末 合并以后期末 合并当期期末 合并以后期末 企业合并企业合并 吸 收 合 并 新 设 合 并 控 股 合 并 长期股权投资 初始确认与计量 （ 吸 收 合 并 新 设 合 并 控 股 合 并 长期股权投资 初始确认与计量 （长期股权投资准则长期股权投资准则）） 合并日 合并财务报表的编制 合并日 合并财务报表的编制 控股合并控股合并 第一节 企业合并概述第一节 企业合并概述 一、企业合并的的界定 企业合并: 是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一 个报告主体的交易或事项 二、企业合并的方式 从合并方式划分: 1、控股合并 AB = AB 吸收合并 AB = A或或B 新设合并 AB = C 三、企业合并类型的划分 （一）同一控制下的企业合并 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的 多方最终控制，且控制是非暂时性的： 1、最终控制方为企业集团的母公司 2、最终控制方为主管单位，并主导了合并（如参与定 价、合并方式及合并安排） 3、非暂时性的，控制时间通常在1年以上 （二）非同一控制下的企业合并 参与合并的各方在前后不受同一方或相同的多方 最终控制 第二节同一控制下的企业合并的处理第二节同一控制下的企业合并的处理 一、同一控制下的企业合并的处理原则 权益结合法权益结合法 1、合并中不产生新的资产和负债 2、合并中不会产生新的计价基础 合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按 照合并日在被合并方的账面价值不变 3、不确认资产处置损益 合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价 账面价值（或发行股份面值总额）的差额，不确 认资产处置损益，应当调整资本公积；资本公积 不足冲减的，调整留存收益。

4对于同一控制下的控股合并，在编制合并 会计报告时，视同合并后形成的报告主体自 最终控制方开始实施控制时一直是一体化存 续 一体化存 续下来 （1）由于利润表、现金流量表是期间报表，因此 合并日编制的合并利润表和合并现金流量表的期 间是：自合并期初至合并日 （2）资产负债表是时点报表，因此，合并日合并 资产负债表中的“留存收益”项目应当视同最终 控制方从实施控制时开始至合并日“留存收益” 的应有数额 二、会计处理 （一）同一控制下的控股合并 1长期股权投资的初始确认和计量 2合并日合并财务报表的编制(在合并财务报表 中讲解) 1、长期股权投资的初始确认与计量 （1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承 担债务方式作为合并对价的 应当在合并日按取得被合并方所有者权益账面价 值的份额作为长期股权投资的初始成本 初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产 及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资 本公积（资本溢价或股本溢价）； 资本公积的余额不足充减的，调整留存收益 （2）合并方以发行权益性证券作为合并对价 的 应按发行股份的面值总额作为股本 长期投权投资初始投资成本（被合并方所有者权 益账面价值的份额）与所发行股份面值总额之间 的差额，应当调整资本公积，资本公积的余额不 足充减的，调整留存收益 （二）同一控制下的吸收合并 1.合并中取得资产、负债入账价值的确定 按相关资产和负债在原被合并方的账面价值入 账 2.合并差额的处理 即合并对价与取得净资产账面价值的差额的处 理 调整“资本公积资本溢价或股本溢价” 会计分录: 借：资产（被合并方账面价值） 资本公积（资本溢价或股本溢价) 贷：负债（被合并方账面价值） 资产（合并方非现金资产账面价值）资产（合并方非现金资产账面价值） (银行存款银行存款) (股本股本) 资本公积（资本溢价或股本溢价） （三）合并方为进行企业合并发生的有关费 用的处理：直接计入当期损益 合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费 用，包括： 为进行企业合并而支付的审计费用 资产评估费用 法律咨询费用等 应当于发生时计入当期损益 以下费用不属于初始直接费用 为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手 续费、佣金等 应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。

企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金 等费用 应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的， 冲减留存收益 第三节 非同一控制下企业合并的处理第三节 非同一控制下企业合并的处理 一、非同一控制下企业合并的处理原则 购买法购买法 合并企业取得被并企业的净资产视同一般资 产购买 对并入的资产和负债均按评估确认的公允价 值计量 （一）确定购买方 非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他 参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并 的其他企业为被购买方 （二）确定购买日 购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权 的日期 分步实现的企业合并中： 购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买 企业控制权的日期 （三）确定企业合并成本 1一次交换交易实现的企业合并： 合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权 而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证 券的公允价值公允价值 2通过多次交换交易分步实现的企业合并 合并成本为每一单项交易成本之和 3购买方为进行企业合并发生的各项直接 相关费用也应当计入企业合并成本与同 一控制下企业合并中的直接费用的会计处理有区别） 4在合并合同或协议中对可能影响合并成 本的未来事项作出约定的，购买日如果估 计未来事项很可能很可能发生并且对合并成本的 影响金额能够可靠计量的，购买方应当将 其计入合并成本。

（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和 负债之间的分配 1合并中取得的被购买方可辨认资产和负债，其 所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能 够可靠计量的，应当单独予以确认并按照公允价 值计量 合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计 量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值 计量 2合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他 各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益 流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单 独予以确认并按照公允价值计量 3合并中取得的被购买方的或有负债，其公允价 值能够可靠计量的，应当单独确认为负债并按照 公允价值计量 （五）合并日，企业合并成本（A）与合并中取 得的被购买方可辨认净资产公允价值份额（B） 差额的处理 1AB时，差额确认为商誉 该商誉的列示： （1）控股合并形成的：列入合并资产负债表合并资产负债表 （2）吸收合并形成的：列入购买方个别资产负债表个别资产负债表 2A

当日B公司可辨认净资产的账面价值为5000万元，公 允价值为7000万元 A、B公司会计政策相同；该合并为非同一控制下企 业合并 要求： （1）计算合并日的合并成本 （2）编制合并日A公司取得长期股权投资初始确认的会计分录 （3）合并日，确认的“商誉”是多少？ （1）合并成本=8000万元 （2）长期股权投资的初始确认分录： 借：长期股权投资8000 贷：股本1000 资本公积7000 合并成本与享有被合并方可辨认净资产公允价值份 额的差额 8000-700080%=2400万元 说明：确认该商誉的会计分录在合并财务报表中讲述 对于控股合并，该商誉在合并资产负债表中确认 （六）企业合并成本或有关可辨认资产、负 债公允价值暂时确定的情况 企业合并发生当期的期末，因合并中取得的各项 可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业 合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定 的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量 购买日后12个月内对原确认的暂时价值进行调整 的，视同在购买日进行的确认和计量 购买法与权益结合法的比较购买法与权益结合法的比较 作为期间费用作为购买成本 合并发生的直接 费用的处理 无商誉可能确认商誉商誉确认 被并企业合并前、后的收 益均予以合并 被并企业合并前的收益不予 合并； 被并企业合并后的收益予以 合并 被并企业收益的 处理 按原账面价值入账资产、负债按公允价值入账计价基础 权益结合法 （同一控制下企业合并） 购买法 （非同一控制下企业合并） 项目 权益结合法 （同一控制下企业合并） 购买法 （非同一控制下企业合并） 项目 二、会计处理 （一）非同一控制下的控股合并 1长期股权投资的初始投资成本确定(个别报表 中) 2购买日合并财务报表的编制 非同一控制下企业合并形成的长期股权投 资在购买日的确认： 以合并成本（购买成本）作为长期股权投资 的初始成本 如果以非货币性资产作为合并对价，非货币 性资产的公允价值与其账面价值的差额作为 处置损益 P97例3-6 （二）非同一控制下的吸收合并 取得的资产、负债按公允价值计量； 作为合并对价的非货币性资产购买日公允价值与 账面价值的差额计入当期损益； 合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额确认 为商誉，合并成本小于可辨认净资产公允价值的 差额作为合并当期损益计入利润表。

例3-7(P98) 举例：非同一控制下吸收合并举例：非同一控制下吸收合并 2006年7月1日,A公司以一项固定资产（原值 6000万元，累计折旧2000万元，公允价值6500 万元）对B公司进行吸收合并 假设合并当日B公司只有一项无形资产，账面价值为 6000万元，公允价值为6100万元，无任何负债 A、B公司会计政策相同；该合并为非同一控制下企业 合并 要求： （1）计算合并日的合并成本 （2）合并日的会计处理（包含合并成本与享有被合并 方可辨认净资产公允价值份额的差额的会计处理） （1）合并成本=6500万元 （2）合并日的会计处理 对个投资的资产转入清理： 借：固定资产清理 4000 累计折旧2000 贷：固定资产6000 吸收合并的会计分录： 借：无形资产6100 商誉400 贷：固定资产清理 4000 营业外收入2500 三、通过多次交易分步实现的企业合并 （一）调整长期股权投资账面余额（个别报 表中） 1合并前采用成本法核算的，其账面余额一般无 需调整； 2合并前采用权益法核算的，应将其账面价值恢 复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存 收益 例【例3-8】(P100) （二）对于被购买方在购买日与交易日之间 可辨认净资产公允价值变动：（相当于在合 并工作底稿中将母公司对子公司的长期股权 投资由成本法转为权益法） 相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报 表中 合并财务报 表中应调整所有者权益项目： 其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益 增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整 留存收益； 差额调整资本公积。

交易日合并日交易日合并日 子公司所有者权益的变动子公司所有者权益的变动 子公司实现净损益引起的子公司实现净损益引起的 其它（差额）其它（差额） 母公司按权益法：母公司按权益法： 调整长期股权投资 调整留存收益 调整长期股权投资 调整留存收益 母公司按权益法：母公司按权益法： 调整长期股权投资 调整资本公积 调整长期股权投资 调整资本公积 （三）比较每一单项交易时的成本与交易时 应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的 份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或 是应计入当期损益的金额在合并报表 中） 【例3-9】(P101) 例：甲公司于2007年1月1日以800万元取得乙公司10的股份，取得 投资时乙公司净资产的公允价值为7000万元甲公司对持有的投 资采用成本法核算 2008年1月1日，甲公司。