第14章 作业成本计算与作业管理.doc

第十四章 作业成本计算与作业管理 作业成本计算(Activity-Based Costing，简称ABC、作业成本法)和作业管理(Activity-Based Management，简称ABM)是自20世纪90年代以来在西方先进制造企业首先应用起来的一种全新的企业管理理论和方法，是一个以作业为全新的企业管理方法这种方法在成本核算和成本控制等方面都与传统成本法有着很大的不同，对企业的管理水平起到了促进与提高的作用基础的管理信息系统，是二十世纪后期适应新的技术经济条件的发展而逐渐形成和发展起来的管理会计学中的一个新的领域，对世界各国都产生了积极地影响 第一节 作业成本计算的产生及发展（一）作业成本计算产生的时代背景管理会计问题被认为是技术改变以及与技术改变相关的竞争、资本密集、组织规模和生产管理模式等多因素共同作用的结果作业成本计算的产生是与上述因素密切相关的 (一)技术改变20世纪70年代以来，世界科学技术有了日新月异的发展，在高新技术基础上形成的自动化得到了广泛的应用，使各国制造企业的生产环境产生了重大变化。

企业中生产自动化的实现需要两大因素：一个是作为硬件要素的FMS，它是为了适应市场中的小批量多品种而存在的需求多元化，产品生命周期短等要求的产物；二是作为软件要素的技术信息系统，包括电脑辅助设计(CAD)、电脑辅助制造(CAM),以及电脑数控机床（CNCM）等的广泛应用自此，以“计算机集成制造系统”(CIMS)为标志，企业进入了生产经营的新时代—CIM时代为了适应这种变化，企业不得不改变原有的落后的生产方式，而采用先进的制造技术和制造模式高度自动化设备的出现使企业降低了对机器操作工作的要求，相反，企业需要的是能够对机器设备进行调试和维护的技术人员单个工人监督范围扩大生产方式的直接后果就是导致直接人工大幅减少，而制造费用直线上升70年前，间接费用仅为直接人工成本的50-60%，现在却占到了400-500%；直接人工从以往的占产品成本的40-50%下降的现在的3-5%如此巨大的变化使传统方法以直接人工成本，直接人工工时、机器工时作为制造费用的分配标准不再适合制造环境变化后的企业成本计算，已经不能满足客观现实的需要同时，成本控制方法也遭遇困境，实体控制对象己摆脱人为控制而直接受制于自动化机器，标准成本会计下的差异分析这一控制手段正逐渐丧失其功效，对管理控制业绩进行评价考核的责任会计方法也不再适合。

所以，为了弥补不足，适应新制造环境下企业成本计算的需要，企业迫切需要寻求一种新的现代成本管理方法与成本管理模式以适应社会市场的需求以及自身发展的需要因此，一种新的成本计算方法——作业成本法便应运而生二）管理方法和制度的创新由于高新技术的发展及其广泛应用，企业面临着日趋激烈的竞争在这种竞争下，企业不得不寻求先进的管理观念以及技术的变革，其中包括物流管理和价值链管理，制造资源计划、全面质量管理、战略管理、约束理论等这些理论的出现要求企业从追求规模生产转向以客户为导向；从追求利润转向基于价值的管理这些新型管理的出现无不要求企业的成本会计制度能提供更加准确、及时和相关的信息以往的成本会计必须重新设计以支持并促进新的管理方法在企业中的应用因此，新的成本会计方法如作业成本法就应运而生可以说，作业成本法是新型管理思想的产物管理的变革对技术进步有着巨大的制约和推进作用，对增强企业活力，提高企业竞争力和经济效益起着非常重大的作用三)顾客需求多样化顾客的个性化以及多样化必然会导致对产品种类需求的多样化也就是这种多样化在给企业机会的同时，也加剧了他们之间的竞争，迫使企业不得不改变现有的大批量生产模式，转而采用适应顾客需求的小批量，个性化的生产模式。

同时，在当今全球激烈竞争的时代，对控制的需求越来越迫切由于激烈的竞争增加了对控制的需求，控制可以提高组织的效率，因此竞争影响了管理会计系统的使用频率和重要性，要求先进的成本计算方法的出现 (四)资本密集度变化资本密集度是指把投入转化为产出所使用资源的集中程度这种的资源可以以物力资本为主，也可以以人力资本为主以设备等固定资产为主的资本密集度是传统的概念，又叫资本的有机构成目前，企业的生产方式已显示出了根本性的变革，随着技术进步的不断提高，公司自动化的比重越来越大，直接人工越来越少许多企业已经从传统的劳动密集型生产转变为技术密集型生产，直接人工成本占总成本的比例已经从20世纪70年代的40%下降到上世纪末的10%，间接制造成本比例大幅提高，其成本构成的内容也更加复杂同时，固定资产所占比重直接影响产品成本结构中固定成本的比重，进而影响经营杠杆系数这些变化要求成本会计与管理人员必须更加深入的了解间接费用制造成本产生的原因即成本动因，为管理者提供更加精确的成本信息 (五)组织规模变化 信息技术的运用带来电子商务的普及，大大缩短了生产厂家与最终用户之间在供应链上的距离， 同时改变了传统市场的结构， 减少了中间环节， 降低了交易成本.在工业经济条件下， 企业知名度与企业规模成正比，但电子商务使规模差距的竞争已变得微不足道.在网络载体上， 企业不分大小， 都可用大体相同的费用在网上发布电子公告， 进行商品宣传，平等的利用网络提供的信息开展经营活动，积极主动地将产品信息推向主要的分销商和消费者，从而将市场动态、 市场计划、 R＆D信息推行给战略伙伴.这样使企业不分大小都大大降低了成本，提高了产品的市场竞争能力， 也因此需要更加精确的信息和控制系统. (六)先进制造模式的产生现今理论上认同、实践上已取得成效的先进制造模式主要有三类：以计算机为手段的集成制造(Computer Integrated Manufacturing，简称CIM)、弹性制造系统（Flexible Manufacturing System， FMS）和适时生产系统 （JIT）。

1.“集成制造”是计算机应用技术在工业生产领域的主要分支技术之一它的发展可以追溯到20世纪60年代美国的物料需求计划MRP，即根据生产计划表上何时需要什么物料来订货的物料需求计划在70年代又把生产能力需求计划、车间作业计划、采购作业计划等纳入MRP，形成一个闭环系统80年代将生产、供应、销售和财务等功能集于一体的一个一体化的系统，称为制造资源计划(Manufacturing Resource Planning)，为了区别 MRP而称之为 MRPⅡ现今随着以计算机为手段的集成制造系统（CIMS）的发展， MRPⅡ已成为CIMS的重要组成部分管理信息系统(Management Information System，简称MIS)的核心CIMS的运用，使得企业能够充分发挥它在市场竞争、生产以及库存上的优势，使企业的生产经营日益科学化2. 弹性制造系统（Flexible Manufacturing System， FMS） 是为了高效地制造呈弹性变化的多种类产品而组成的一个一体化的集合，由自动化生产线、 材料搬运系统和计算机控制中心几个主要硬件设施构成， 对产品的形状差异、 数量变化等具有充分适应的能力。

这种制造系统特别适应多品种、小批量的生产，为企业符合消费者的多样化需求提供了必要条件在这种制造系统下，企业能够对生产经营的各个环节实施监控，对不合理的地方做出迅速调整，从而起到优化作业链的目的由此可见，企业需要更为精确地成本信息3．适时生产系统 （Just In Time System， JIT） 是一种严格的需求带动生产制度，其目的就是使原材料、在产品及产成品等各类存货维持在最低水平，从而降低企业成产成本该系统要求企业生产经营管理各环节紧密协调配合， 原材料、 零部件、 产成品保质、 保量并适时地送到后一加工（或销售）环节，它引发了现代企业的成本倒推和成本管理的变革，对传统的管理会计形成了严峻的挑战. 通过对制造业公司的研究表明：科学技术的进步在很大程度上影响着制造业的生产经营活动，再加上各个国家之间贸易障碍的解除又大大加深了全球市场的竞争；二者交互影响着管理会计的组成问题因此，对ABC产生背景的研究应以科技改变和竞争为主线展开二、作业成本法的起源和发展(一) 作业成本法的起源和历史沿革作业成本法的起源可以追溯到二十世纪三、四十年代当时最早提出的概念是“作业会计”(Activity-Based Accounting或Activity Accounting)。

而最早从理论上和实践上探讨作业会计的是20世纪杰出的会计大师，美国人埃里克•科勒(Eric Kohler)教授科勒在1938年至1941年间曾担任美国田纳西河谷管理局的主计长和内部审计师田纳西河谷管理局的主要收入来源是水力发电收入，因此科勒所面临的问题就是如何正确计算水力发电的成本由于水力发电行业的成本构成与一般制造企业不同：其产品是电力，而原材料则是不需要从市场上购进的水；水力发电的主要成本是机器设备等固定资产的折旧和维护保养费等间接费用；人工成本也主要是对机器设备进行监控和维护，人工成本较低由于水力发电行业的成本构成存在以上这些特殊性，所以采用传统的以人工小时或机器小时来分配制造费用，显然是不合理的1952年，科勒在其编著的《会计师词典》中，首次提出作业、作业账户、作业会计等但是限于当时的科技条件和经济状况，他提出了“作业成本计算”的基本思想，并未受到重视1971年乔治·斯托布斯(George.I.Staubus)教授在《作业成本计算和投入产出会计》一书中，对“作业”、“成本”、“作业成本计算”等概念做了全面的阐述，这是理论上依据作业会计的第一部宝贵著作尽管理论界对此持冷淡态度，实务界也未采纳，但在作业会计理论框架形成中占有重要地位。

从80年代开始，由于高新技术的迅猛发展和在生产领域的广泛应用，使得竞争加剧，资本密集程度日益提高，组织规模越来越大，传统的、以追求“规模经济”为目标的大批量生产被以满足顾客需求多样性的生产——柔性制造系统（Flexible Manufacturing System，FMS）所代替所谓柔性制造系统，就是在计算机的控制下，将仔细挑选过的设备、机器人和原材料处理系统有机的组合在一起，并同步协调的工作很显然，传统的成本计算方法不适应新的技术和经济环境，按照传统的成本计算方法计算出的产品成本信息与现实严重脱节，成本扭曲普遍存在，且扭曲的程度令人吃惊，这促使大批西方会计学者对传统的成本计算方法进行反思到了二十世纪八十年代中期，美国的会计学家罗宾·库珀（Robin Cooper）和罗伯特·卡普兰(Robert Kaplan)两位教授对作业成本计算进行了系统深入的理论和应用研究1988年，库珀在夏季号《成本管理》杂志上发表了《一论ABC的兴起：什么是ABC系统》库珀认为：产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业ABC赖以存在的基础是作业消耗资源和产品消耗作业。

随后，库珀又发表了《二论ABC的兴起：何时需要ABC系统？》、《三论ABC的兴起：需要多少成本动因并如何选择？》和《四论ABC的兴起：ABC系统看起来到底象什么？》库珀还与卡普兰合作于1988年发表了《计量成本的正确性：制定正确的决策》这些著名的论文，对ABC的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了ABC研究的基石，促使大批西方会计学者对传统的成本会计系统进行重新审视，使作业成本计算引起人们的极大关注，并成为会计学界研究的热点问题，从而使ABC理论也日趋完善 会计理论界对ABC研究的兴趣持续高涨到90年代前期，在英美的《管理会计》(Management Accounting)、《成本管理杂志。