第六章 生产与仓储循环审计.ppt

6审计学：实务与案例 生产与仓储生产与仓储循环审计循环审计循环审计循环审计第一节第一节生产与仓储循环的主要生产与仓储循环的主要业务活动及其关键控制业务活动及其关键控制本循环的主要内容 直接材料生产过程 直接人工 在产品-产成品存货- 制造费用 —主营业务成本原材料期初余额采购期末余额使用直接人工实际直接人工已分配的直接人工制造费用实际制造费用已分配的制造费用生产循环审计涉及的账户： 营业成本库存商品期初存货期末存货销售成本生产成本期初存货期末存货制造成本存货分散在不同的地点，使得控制和记录困难存货分散在不同的地点，使得控制和记录困难. .一、存货与仓储循环主要活动及相关凭证 生产通知单 材料费用分配表 领发料凭证 制造费用分配汇总表 产量和工时记录 成本计算单 工资汇总表及人工费用分配表 存货明细账 原材料原材料期初原材料期初原材料+ +本期采购原本期采购原材料材料 - -期末原材料期末原材料= =本期使用的本期使用的原材料原材料生产成本期初在产品+直接人工+已使用的原材料+制造费用 –期末在产品=已制造的商品成本库存商品期初产成品+已制造的商品成本-期末产成品=营业成本销售与收款循环测试存货实物测试（监盘）生产与仓储循环采购与付款循环测试存货项目之间的关系 1. 计划和安排生产 生产计划部门根据顾客订单、销售预测和存货需求来决定生产授权。

如决定生产，则签发预先编号的生产通知单，并编制一份材料需求报告，列示所需要的材料和零件及其库存计划和安排生产的控制（1）定期编制生产计划并根据顾客订单或市场动态和存货分析及时调整；（2）根据批准的生产计划编制生产通知单；（3）生产通知单经过控制部门（生产计划部门领导）批准；（4）生产通知单预先连续编号2. 发出原材料 仓库根据从生产部门收到的领料单发出原材料发出材料的控制（1）仓库发出材料要求有经过批准的领料单；（2）采用限额领料单，超限额领料需办理审批手续；（3）剩余材料办理月末假退料手续；（4）材料耗用汇总表包括在生产活动报告中3. 生产产品 生产部门在收到生产通知单和领取原材料后进行生产生产产品的控制（1）物化劳动和所有耗费经过正确计量；（2）生产活动经过正确记录；（3）已完工产品经过本工序相关人员审批后转移4.核算产品成本 会计部门：产量和工时记录；工资汇总表及人工费用分配表；材料费用分配表；制造费用分配汇总表；成本计算单 产品成本核算的控制（1）生产过程中文件资料有财务部门统一汇集；（2）成本的归集准确完整；（3）成本的分配合理、准确；（4）会计记录完整、准确，并计入适当的会计期间；（5）存货的计价方法合理，并保持一贯性原则。

5.储存产成品 验收部门的验收员将完工的产成品验收入库产成品入库，由仓库签收 验收单（入库单）一联留底验收部门，一联予生产部门；一联予仓库登记存货明细账后流转至会计部门储存产成品的控制（1）严格的存货保管管理；（2）存货的入库履行验收手续；（3）及时、准确记录存货；（4）建立永续盘存制度并严格执行；（5）存货管理有相关保护性制度 验收的控制 对拟入库的自制存货，生产部门应组织专人（验收部门验收人员）对其进行检验，只有检验合格的产成品才可以作为存货办理入库手续6. 发出产品的控制 产成品的发出需由独立的发运部门进行发运产成品时必须持有经有关部门核准的销售单，并据此编制出货单（发运凭证）发出产品的控制（1）仓库根据经批准的领料单发货；（2）发出商品根据销售单、销售发票、发票凭证；（3）存在存货出门验证控制二、生产与仓储循环的关键控制1. 不相容岗位相分离P存货的请购与审批、执行；P存货的采购与验收、付款；P存货的保管与相关会计记录；P存货发出申请与审批、会计记录；P存货处置的申请与审批、会计记录2. 保管的控制（1）存货管理部门对入库的存货应当建立存货明细账；（2）存货的存放和管理应指定专人负责并进行分类，严格限制其他无关人员接触存货。

3）入库记录不得随意修改；（4）对已售商品退货的入库的控制；（5）加强存货的日常保管工作案例：女经理侵吞8辆宝马车□ 2008-8-22，武汉一家进口汽车销售公司高层主管，去汉口黄浦路4S销售展厅进行盘库时，觉得奇怪：前不久还停这儿的万元的越野宝马车怎么不见了？ 调看保安门岗监控记录，更觉得离谱，失踪的宝马是销售经理李琳(化名)8月6日开走的，没在财务办理任何手续ü 继续盘库，情况离谱得越来越怵目惊心：一辆客户已付万元预定款的宝马X5越野车也不见了，款项被李琳挪于其他客户的应交车款 ü 再次调看监控录像，该车也是李琳开走的ü 盘库进一步深入，车库账目越来越清晰得令人震惊：李琳一共开走了8辆宝马！ü 2008-8-23，李琳被警方刑拘，被武汉检方以涉嫌职务侵占罪起诉调查发现，她共侵占公司656万元•资料来源：荆楚网—楚天都市报，2009-5-19罪犯仅用了两招ü 第一次：2007-5-9，她将公司一辆36万余元的宝马320L轿车出售，客户付款时，她说公司POS机坏了，请客户将车款打入她的账户很快，36万元被她挥霍一空第一招】 ü 可这“窟窿”怎么补呢？一阵恐慌之后，她冷静下来，用后面卖出的汽车款，垫付先挪用的前一辆车的车款。

她就这样拆东墙补西墙，“窟窿”一个个得以补上第二招：后账还前账，雪球越滚越大！终于崩盘了！】 ü 月薪4000多8辆车卖了900多万李琳戴的是10多万元一块的名表，每月都要去香港购物！好大的漏洞ü 4S店汽车销售流程是这样的：客户到展厅看车，销售顾问接待，客户看中车型后下定单，签合同，交款提车ü 财务规定：每卖一辆车，财务要凭汽车合格证和客户身份证开具机动车销售统一发票，一共6联，其中3联留存到公司财务做账或作为完税凭证，另3联给客户留存ü 该4S店财务人员称：李琳共从她那里拿走8份发票，每份发票的1-6联全拿走，至今未还ü 8份发票如果财务没收上来，公司总部就无法掌握展厅的销售情况，车库少了车，总部也无法实时监控存货的实物安全控制ü 定期由财务监盘，以免资产的减少流失；【该例中历时一年多，且跨年，可见没有有效的盘库】ü 需盖有财务收款章的有效发票或提货单方可提车；ü 财务收款后开具出门证给门卫，门卫需检验手续完备后方可放车出门；ü 监控录像保留证据；ü 建立ERP系统，实时监控跟踪进销存情况还有哪些重要的内部控制措施？(1)组织控制：不相容职务分离ü 发票记账联需由会计保管入账；ü 现金出纳需在发票上盖收讫章或签名；ü 款到账后方可开具发票，如先期拿走发票需有经办人办理ü 借款手续，规定清还时间；ü 严禁发票1-6联全部从财务拿走。

(2)授权批准控制：ü 规定销售款只能打入公司账户，或当面交给公司出纳；ü 对客户的沟通，告知财务手续，并提高效率第三节第三节存货监盘存货监盘 1963年：美国联合菜油加工公司油罐注水，以虚假的色拉油储量作为抵押品向银行贷款，规避审计 1987年：美国微型誊写公司（硬盘制造商）发行债券永道通过了财务报告公司在箱子里装满砖块（审计员未打开）骗过了审计师两年后欺诈行为曝光，投资者和债权人向其董事官员、审计公司索赔永道庭外和解，赔偿1亿美元案例导入存货存货监盘监盘指CPA现场观察被审计单位盘点存货，对已盘点存货进行适当检查•CPA应亲临现场观察被审计单位存货的盘点;•在此基础上，CPA应根据需要适当抽查已盘点存货 监监盘目盘目标标 获取被审计单位资产负债表日存货数量和状况的审计证据检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况存在、完整性、权利和义务、计价和分摊）一、存货监盘及其总流程监盘Attention:Attention: 定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理层的责任 实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任。

监盘全过程监盘全过程评价被审计单位盘点计划评价被审计单位盘点计划编制监盘计划编制监盘计划现场观察现场观察检查检查截止测试截止测试记录监盘结果记录监盘结果考虑对报告的影响考虑对报告的影响一、存货监盘及其总流程存货盘点计划由被审计单位编制，并与CPA讨论；监盘计划由CPA编制，且增加审计程序的不可预见性p全国连锁药店法尔莫公司，为了掩盖其糟糕的财务状况，他们先将所有的损失归入一个所谓的“水桶帐户”，然后将该帐户的金额通过虚增存货的方式重新分配到公司的数百家成员药店p之所以能隐瞒存货短缺是因为注册会计师只对300家中的4家存货监盘，而且他们提前通知公司将检查哪些药店管理人员随之将那4家堆满存货，而把那些虚增的部分分配到其余的296家药店案例:美国法尔莫公司存货舞弊（1）了解存货的内容、性质以及各存货项目的重要程度和存放场所；（2）了解存货会计系统以及其他相关的内部控制；（3）评估与存货相关的重大错报风险和重要性；（4）查阅以前年度的存货监盘工作底稿；（5）实地察看金额较大或性质特殊的的存放场所；（6）考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作；（7）复核或与管理层讨论其存货盘点计划。

二、存货监盘计划（一）编制存货监盘计划应做好的工作（1）盘点的时间安排；（2）存货盘点范围和场所的确定；（3）盘点人员的分工及胜任能力；（4）盘点前会议及任务布置；（5）存货的整齐排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；（6）存货的计量工具和计量方法；（7）在产品完工程度的确定方法；（8）存放在外单位的存货的盘点安排；（9）存货收发截止的控制；(10)盘点期间存货移动的控制；(11)盘点表单的设计、使用与控制12)盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理二）评价存货盘点是否合理应考虑的因素存货监盘的目标、范围及时间安排； 存货监盘的要点及关注事项；参加存货监盘人员的分工； 检查存货的范围（三）存货监盘计划的内容三、存货监盘程序ò(1)观察 (观察监盘的存货及盘点过程)ò(2)检查 (抽查盘点结果)监盘前观察存货摆放、范围监盘过程中观察盘点计划的执行盘点结束前再次观察抽查盘点结果方法：两条路线差异的处理 •纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列并附有盘点标识；•未纳入盘点范围的存货应查明原因•对无所有权的存货，明确未纳入盘点范围。

在在盘点前盘点前观察观察•盘点计划是否得有效执行；•是否准确记录存货的数量和状况•是否恰当区分毁损、陈旧、过时及残次在盘点过程在盘点过程中观察中观察•再次观察盘点现场确定应纳入范围的均已盘点；•确定盘点表单连续编号，并与汇总表核对在盘点结束在盘点结束前观察前观察三、存货监盘程序（一）观察程序检查方法检查方法差异的处理差异的处理检查范围检查范围包括盘点小组盘包括盘点小组盘点的存货及难以点的存货及难以盘点或隐蔽性较盘点或隐蔽性较强的存货强的存货从存货盘点记录从存货盘点记录中选取项目追查中选取项目追查至存货实物，测至存货实物，测试盘点记录的真试盘点记录的真实性；实性；从存货实物中选从存货实物中选取项目追查至存取项目追查至存货盘点记录，以货盘点记录，以测试存货盘点记测试存货盘点记录的完整性录的完整性查明原因，提请查明原因，提请更正；如果差异更正；如果差异较大，应扩大检较大，应扩大检查范围查范围or要求重要求重新盘点新盘点三、存货监盘程序（二）检查程序控制测试实质性程序⑴关注存货的移动情况，防止遗漏或重新盘点 移动难免，通过必要的检查程序，确定被审计单位是否已对此设置了相应的控制程序，确保在适当的期间内对存货作出准确记录。

⑵关注存货的状况，观察被审计单位是否已恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货，为测试被审计单位存货跌价准备的准确性提供证据计价和分摊认定）⑶关注存货截止（三）实施存货监盘应特别关注的问题截止测试的概念 指接近于资产负债表日的交易已记入适当的期间 存货正确截止的关键在于存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间都处于同一会计期间 存货的截止测试：•购货截止：正确的购货截止应做到12月31日前入库的存货，无论是否收到发票，都必须纳入收到存货年度的存货盘点范围•销货截止：正确的销货截止应做到在12月31日前销售的存货，凡符合收入确认条件的，不管存货是否发出，都不能包括在当年企业存货数量中 购货的截止测试：• 第一种情况：验收单日期和入账日期在同一会计期间购货发票日期购货发票日期验收单日期验收单日期（入库）（入库）购货明细账日期购货明细账日期（入账）（入账）性质性质 12.3012.3112.31正确第二种情况：货到单未到购货发票日期购货发票日期验收单日期验收单日期（入库）（入库）购货明细账日期购货明细账日期（入账）（入账）性质性质 1.512.281.5 1.512.28虚减购货和应付账款、虚增利润正确12.31(暂估价入账，次年初红字冲销)• 货到单未到：暂估入账，来年初用同样的红字凭证冲回，等发票来时再按正确的金额入账。

如果没有暂估入账，会导致本期发出存货成本会虚减，利润会虚增 审核每一验收单上面是否加盖暂估入库印章 第三种情况：单到货未到购货发票日期购货发票日期验收单日期验收单日期（入库）（入库）购货明细账日期购货明细账日期（入账）（入账）性质性质 12.301.312.31虚增购货和应付账款、虚减利润 12.301.31.4单到货未到： 属于在途物资，看在途物资是否纳入盘点范围未将在途物资纳入当年年底的盘点范围内，则根据“期初+本期购入-期末结存=本期发出”，会导致本期发出存货成本虚增，利润虚减则应建议将该在途纳入盘点范围 按照存货正确截止的基本要求，若未将年终在途物资列入当年存货盘点范围内，只要相应的负债也同时记入次年的账内，则对会计报表的影响就不重要正确购货截止审计主要方法（1）抽查存货盘点日前后的购货发票与验收单，核实每张购货发票均附有验收单，并核对二者日期，如在同一时期，即截止期正确；反之，即很可能截止期错误； 如果仅有验收单而并无购货发票，则应认真审核每一验收单上面是否加盖暂估入库印章 （主要方法）（2） 审阅验收部门的业务记录，凡接近年底（包括次年年初）购入的货物，须查明相应的购货发票是否在同期入账，对于未收到购货发票的入库存货，是否将入库单分开存放并暂估入账。

存货截止测试关注的事项CPA在对期末存货进行截止测试时，通常应当关注： （1）所有在截止日以前人库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已反映在截止日以前的会计记录中；任何在截止日期以后入库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，也未反映在截止日以前的会计记录中2）所有在截止日以前装运出库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中；任何在截止日期以后装运出库的存货项目是否均已包括在盘点范围内（3）所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中4）所有已记录为购货但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内，并已反映在会计记录中5）在途存货和被审单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当的会计处理四、盘点结束时的后续工作及对报告的影响（一）存货盘点结束前的工作再次观察现场并检查盘点表单复核盘点结果汇总记录 关注盘点日与资产负债表日之间存货的变动情况如果存货盘点日不是资产负债表日，应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作出正确的记录 （二）不同问题的应对 1.在永续盘存制下，如果永续盘存记录与存货盘点结果之间出现重大差异，应当实施追加的审计程序，查明原因，并检查永续盘存记录是否已作出适当的调整。

2.如果认为被审计单位的盘点方式及其结果无效，应当提请被审计单位重新盘点 3.如果无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据，应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告 4.如果通过实施存货监盘发现被审计单位财务报表存在重大错报，且被审计单位拒绝调整，应当考虑出具保留意见或否定意见的审计报告 5.如果首次接受委托，实施准则规定审计程序后，仍未能获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据，应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告情况注册会计师的处理由于存货的性质或特殊位置而无法实施监盘程序实施替代审计程序： (1)检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；（2）检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；（3）向顾客或供应商函证因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成 在评价内部控制值得信赖的基础上，注册会计师应当进行适当抽查或提请被审计单位另择日期重新盘点，同时测试抽查日或重新盘点日与资产负债表日之间发生的存货交易五、存货监盘的特殊情况处理情况注册会计师的处理委托其他单位保管或已作质押的存货 （1）应当向保管人或债权人函证。

2）如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，还应当考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作 首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘，且存货对本期会计报表存在重大影响 在注册会计师已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据的基础上，（1）查阅前任注册会计师工作底稿；（2）复核上期盘点记录及文件； （3）检查上期存货交易记录； （4）运用毛利百分比法等进行分析比较第四节第四节存货与仓储循环所涉及科存货与仓储循环所涉及科目的实质性测试目的实质性测试与监盘相关的工作底稿示例表6-11、17•“金鸭子”的童话根据报表上的数据进行分析，蓝田所产的鸭子品种为“青壳一号”，只吃小鱼和草根，一只鸭子一年产蛋高达300多只(比普通鸭子高出1倍以上)，而且价格奇高(有报道称每只鸭蛋的平均纯利为元)，蓝田“一只鸭子一年的利润等于生产两台彩电”案例:蓝田股份的存货•“无氧鱼”的故事据估计，蓝田一亩水面的产值要达到2到3万元钱，才能符合其业绩水平，但是，每亩3万元，意味着蓝田一亩水面至少要产三、四千公斤鱼，就是说不到一米多深的水塘里，每平方米水面下要有50-60公斤鱼在游动，这么大的密度，不说别的，光是氧气供应就是大问题，恐怕只有在实验室才能做得到。

•存货周转率最低的1998年也达到，最高的1995年甚至达到，意味着蓝田股份从购买鱼苗到鱼儿长大并卖出最多只要80天的时间存货的疑问在于其主要构成是在产品•而对面积达300余万亩的洪湖里的水产品存货进行盘点，也极其困难沈阳华伦称我们并不是专家第6章 结束Thank You!作业•对ABC公司2009年会计报表进行审计，注册会计师在实施存货截止性测试发现以下事项，指出ABC公司处理是否正确，并指出对会计报表的影响及其注册会计师的建议•（1）2009年12月31日已验收入库原材料，由于其购货发票2010年1月8日收到，记入2010年1月的账上，其会计处理为： 借：原材料 150 000 应交税金——应交增值税（进项税额）25 500 贷：应付账款 175 500•答案：不正确事项1将2009年12月31日收到的原材料验收入库，已经纳入存货范围，而在2010年收到购货发票时记入次年的账内，属于货到单未到这导致审计年度的会计报表少计了存货和负债，虚增本年利润注册会计师应当建议ABC公司将入库单分开存放并暂估入账，调整2009年度报表，做如下调整分录：借：存货——原材料 150 000 贷：应付账款 150 000（2）2009年12月28日收到甲公司一张购货发票，已记入当年12月份账内，其会计处理为：借：在途物资　　200 000 应交税金——应交增值税(进项税额) 17 000 贷：应付账款——甲公司　　　217 000 但对应的存货却在2010年1月3日才验收入库，未包括在年底的盘点范围内。

该原材料采用实地盘存制，并以个别计价法核算• 答案：不正确事项2在2009年12月28日收到一张购货发票并已经按原材料记账，但存货未包括在年底的盘点范围内，属于单到货未到由于采用实地盘存制，当期销售成本采用倒挤法，如果购货发票已入账，而存货不包括在盘点范围内，就会虚增销售成本，虚减本年利润，建议将该在途存货纳入盘点范围，作如下调整分录： 借：存货 200 000 贷：营业成本 200 000。