利息收入差异及调整(企业所得税)备课讲稿.docx

第四节 利息收入的差异及调整税法所指的利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资， 或者因他人占用本企业资金取得的收入， 包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入一、利息收入的暂时性差异及调整准则规定：1 、《企业会计准则第 14 号—收入》规定 :第十六条 让渡资产使用权收入包括利息收入、 使用费收入等第十八条 利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定2 、《企业会计准则第 22 号 —金融工具确认和计量》第七条规定： 金融资产 应当在初始确认时划分为下列四类：（ 1 ）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（ 2 ）持有至到期投资；（ 3 ）贷款和应收款项；（ 4 ）可供出售金融资产3 、《企业会计准则 —应用指南》附录《会计科目和主要账务处理》关于 “应收利息 ”的规定：（ 1 ）企业取得的交易性金融资产，按支付的价款中所包含的、已到付息期但尚未领取的利息，借记本科目，按交易性金融资产的公允价值，借记 “交易性金融资产 —— 成本 ”科目，按发生的交易费用， 借记 “投资收益 ”科目，按实际支付的金额， 贷记 “银行存款 ”、 “存放中央银行款项 ”、“结算备付金 ”等科目。

2 ）取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记 “持有至到期投资 —— 成本 ”科目，按支付的价款中包含的、已到付息期但尚未领取的利息，借记本科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款 ”、“存放中央银行款项 ”、“结算备付金 ”等科目，按其差额，借记或贷记 “持有至到期投资 —— 利息调整 ”科目资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记本科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入， 贷记“投资收益 ”科目，按其差额， 借记或贷记 “持有至到期投资 —— 利息调整 ”科目持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记 “持有至到期投资—— 应计利息 ”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记 “投资收益 ”科目，按其差额，借记或贷记 “持有至到期投资 —— 利息调整 ”科目 3 ）取得的可供出售债券投资，比照（ 2 ）的相关规定进行处理 4 ）发生减值的持有至到期投资、可供出售债券投资的利息收入，应当比照 “贷款 ”科目相关规定进行处理 5 ）企业发放的贷款，应于资产负债表日按贷款的合同本金和合同利率计算确定的应收未收利息， 借记本科目， 按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入， 贷记 “利息收入 ”科目，按其差额，借记或贷记 “贷款 —— 利息调整 ”科目。

6 ）应收利息实际收到时，借记 “银行存款 ”、“存放中央银行款项 ”等科目，贷记本科目税法规定：1 、《企业所得税法实施条例》第十八条规定：利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资， 或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入 利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现2 、《关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》（国家税务总局 2010 年第 23 号）规定：金融企业按规定发放的贷款，属于未逾期贷款， 应根据先收利息后收本金的原则， 按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息， 并于债务人应付利息的日期确认收入的实现； 属于逾期贷款的， 其逾期后发生的应收利息，应于实际收到的日期，或者虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现金融企业已确认为利息收入的应收利息，逾期 90 天仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的， 准予抵扣当期应纳税所得额公告还指出，金融企业已冲减了利息收入的应收未收利息，以后年度收回时，应计入当期应纳税所得额计算纳税差异分析：会计规定采用实际利率法计算确定利息收入，实际利率与名义利率差别很小的， 也可以采用名义利率计算利息收入， 而税法要求按名义利率法（合同利率法）确认利息收入，不认可企业采用实际利率法确认的利息收入， 会计与税法在计算利息收入的方法不同在金额上产生暂时性差异； 会计按权责发生制原则在每个资产负债表日确认利息收入， 而税法要求按照合同约定的债务人应付利息的日期确认利息收入， 会计和税法在利息收入确认时间上产生暂时性差异，需要按照税法规定进行纳税调整。

一）债券分期付息，到期一次还本差异及调整实务举例：【例 1 —17 】2010 年 1 月 1 日，甲公司支付价款 1000000元（含交易费用）从上海证券交易所购入 A 公司同日发行的 5年期公司债券 12500 份，债券票面价值总额为 1250000 元，票面年利率为 4.72% ，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为 59000 元），本金在债券到期时一次性偿还合同约定：A 公司在遇到特定情况时可以将债券赎回， 且不需要为提前赎回支付额外款项 甲公司在购买该债券时， 预计 A 公司不会提前赎回甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期， 划分为持有至到期投资会计处理：因为题目条件没有告知实际利率， 因此需要先计算实际利率投资时的实际利率是使未来现金流量的现值等于初始投资成本的利率计算该债券的实际利率为 r ，则可列出如下等式：59000 ×（ 1 ＋ r） －1 ＋59000× （1 ＋r ）－2 ＋ 59000× （ 1＋r ）－ 3＋59000× （1 ＋ r ）－4 ＋（ 59000＋ 1 250 000）×（1＋r ）－5＝1000000采用插值法，计算得出r ＝10% 。

单位：元：实际利息收入现金流入已收回的本金摊余成本余额（ d ）日期（当年投资收益）（应收利息）（ a ）（ c ）＝（ a）－（ b ）＝期初（ d ）－（ c ）（ b ）＝（ d ） ×10%2010年 1月 1 日10000002010年 12月 31日59000100000－4100010410002011年 12月 31日59000104100－4510010861002012年 12月 31日59000108610－4961011357102013年 12月 31日59000113571－5457111902812014年 12月 31日59000118719 *－597191250000小计295000545000－ 25000012500002014年 12月 31日1250000－12500000合计15450005450001000000－* 尾数调整 1250000 ＋ 59000 － 1190281 ＝ 118719 根据表 1 中的数据，甲公司的有关账务处理如下：（1）2010 年 1 月 1 日，购入 A 公司债券借：持有至到期投资 —成本1250000贷：银行存款1000000持有至到期投资 —利息调整250000（ 2 ）2010 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息 —— A 公司59000持有至到期投资 —利息调整41000贷：投资收益 —— A 公司债券100000借：银行存款59000贷：应收利息 —— A 公司59000（ 3 ）2011 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息 —— A 公司59000持有至到期投资 —利息调整45100贷：投资收益 —— A 公司债券104100借：银行存款59000贷：应收利息 —— A 公司59000（ 4 ）2012 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息 —— A 公司59000持有至到期投资 —利息调整49610贷：投资收益 —— A 公司债券108610借：银行存款59000贷：应收利息 —— A 公司 59000（ 5 ）2013 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息 —— A 公司59000持有至到期投资 —利息调整54571贷：投资收益 —— A 公司债券113571借：银行存款 59000贷：应收利息 —— A 公司59000（ 6 ）2014 年 12 月 31 日，确认 A 公司债权实际利息收入、收到债券利息和本金借：应收利息 —— A 公司59000持有至到期投资 —利息调整59719贷：投资收益 —— A 公司118719借：银行存款59000贷：应收利息 —— A 公司59000借：银行存款1250000贷：持有至到期投资 — 成本 1250000 税务处理：2010 至 2013 年，税法规定债券持有期间按合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现，每年应确认投资收益59000 元， 2014 年应确认投资收益（1250000-1000000 ） =30900059000 元，即元 +250000 元5 年共应确认投资收益59000×5+250000=295000+250000=545000元，会计与税法对该项业务在投资收益确认过程中形成的差异属于暂时性差异。

汇缴调整：在办理 2010 年企业所得税纳税申报时，按下列程序进行纳税调整：第一步：在《企业所得税年度纳税申报表附表三》之《纳税调整项目明细表》第 5 行 “未按权责发生制原则确认的收入 ”栏，第 1 列“账载金额 ”填入 100000 元，第 2 列“税收金额 ”填入59000 元，第 4 列“调减金额 ”填入 41000 元；第二步：此项调整最终结转到《企业所得税年度纳税申报表（ A 类）》第 15 行“减：纳税调整减少额 ”，该项业务调减应纳税所得额 41000 元在办理 2011 年企业所得税纳税申报时，按下列程序进行纳税调整：第一步。