基于公平视角的增值税制度设计与征管——兼论增值税的累进性.docx

传统理论认为，增值税具有累退性对穷人而言，增值税在可支配收入中占比要大于富人，这是因为低收入家庭的支出占收入的比重大，在税负完全向前转嫁的前提下，负担了大量的增值税但值得关注的是，如果对生活必需品实行零税率或低税率，低收入家庭负担的增值税只是家庭支出的较少部分，增值税就具备产生累进性的可能现实中，增值税未必能够全部转嫁给消费者，消费时间、消费偏好、商品供求弹性、经济交易的复杂性与税收政策的变化都将影响到税负转嫁，价格波动意味着税负能否完全向前转嫁尚不明确税负如何转嫁以及转嫁多少几乎难以用经济模型进行测度传统假设前提——税负完全向前转嫁与现实不符，得出的结论自然值得商榷对于税负转嫁与税负归宿，不可控因素太多，无法用数理模型穷尽所有变化，传统数理模型的假设与现实存在差距正因如此，我国增值税是累进抑或累退难以得到证明考虑到我国现行增值税的差别税率设计、税收优惠与税收征管，其综合影响可能导致增值税产生公平的分配效应一、相关文献回顾间接税对收入分配影响的研究一般基于税负归宿视角，考察间接税负担在不同收入群体间的分布情况根据传统税收归宿分析方法，学术界普遍认为直接税或所得税具有累进性而间接税或流转税具有累退性（万莹，2012；岳希明 等，2014；刘成龙 等，2014）。

由于间接税对商品、劳务或服务课税，税负容易通过消费转嫁，而高收入群体边际消费倾向较低，所负担的间接税占收入比重较低，因而通常认为间接税具有累退性（葛玉御 等，2014）Kakwani(1977)对澳大利亚收入数据的研究发现，税收体系中最重要的累退因素来自间接税，对奢侈品和必需品的课税均呈现累退性，全部间接税使收入不平等程度提高了约4%Fourie et al.（1993）讨论了南非增值税的累进性问题，得到增值税是累退的结论但也有学者的研究证实增值税并非累退Younger et al.(1999) 利用消费者支出调查数据研究了马达加斯加的间接税对收入分配的影响，发现间接税随收入变化并不总是累退的Haughton et al．(2006)研究了越南的税收负担并发现，以家庭支出作为衡量收入能力的标准，越南的税制略为累进，原因在于低收入家庭通过市场购买的消费品比例较低，增值税负担呈现略微累进Jenkins Glenn P et al.（2006）研究了多米尼加共和国的增值税负担和遵从问题，发现增值税并不是累退的理论上，由于税负转嫁依赖商品与劳务的供求弹性，对于制造业的产品来说，长期中供给弹性无穷大，税收就全部转嫁给了消费者。

因此学者们对于增值税收入分配效应的测度大多基于增值税税负完全向前转嫁给消费者的假定（平新乔 等，2009；聂海峰 等，2012）聂海峰 等（2010）除了考虑税收转嫁因素，也在一定程度上考虑了税收优惠和征管的影响但模型构建依然未摆脱增值税税负完全向前转嫁的假定在现实中，由于家庭收入状况、消费时间、消费偏好与消费结构的差异，以及低收入群体更倾向于讨价还价，增值税税负未必能够实现完全转嫁二、税负转嫁的理论与现实考察税负转嫁有四个制约因素：其一是税种商品劳务税易转嫁，所得、财产税难转嫁其二是商品供求弹性课税后商品价格发生变化，而价格变化又决定于商品供求弹性当商品供给弹性大于需求弹性时，税负易于转嫁给需求方；当商品供给弹性小于需求弹性时，税负则易于转嫁给供给方其三是应税商品的自由竞争程度自由竞争程度越高，税负越难转嫁其四是计税依据价内税隐蔽，较容易转嫁；价外税由于价税分离，发票上有明确税款，因而不易转嫁理论上除需求完全无弹性和供给完全弹性的情况下由购买者负担全部税负，或者需求完全弹性和供给完全无弹性的情况下由销售者负担全部税负外，购销双方均需承担部分税负，其负担的份额取决于商品供求弹性的对比关系。

税负能否转嫁取决于供求弹性供求弹性在不同消费群体面前是变化的尽管进项税额抵扣制度的实行，通常已缴增值税不构成企业成本，但由于各环节增值额的变化，增值税税负实际是由生产者、销售者及消费者分摊，其分摊比例取决于各环节供求弹性间的相互关系现实中，商品或劳务的供求弹性并不固定也难以一一测算，因此实际有多少税负能够得到转嫁是悬而未决的事情我国大约有90%的税收由企业缴纳，企业会将税收加入价格之中，通过向下游销售商品或服务转嫁税收负担税收理论上对此有一个专门名词叫作“税收楔子”，即税收是打入买方支付价格和卖方收到价格的一个楔子有的企业转嫁得出去，有的企业转嫁不出去，有的多转嫁，有的少转嫁，但若从终极结果而言，理论上所有流转税都是要进入价格并最终由消费者负担的但社会各界依然关心“到底谁承担税负，承担了多少税负”这一话题在广义宏观税负中，居民与企业承担的比例大约是6∶4，即60%的税收是由消费者承担的，企业承担其余的40%当然企业的税负最终由企业所有者或股东来承担，换言之，只有人才能承担税负因此完全向前转嫁给消费者只能是理论上的假设，并不符合实际由于我国增值税广泛采用“以票控税”征管模式，因此消费者可以从所开发票上看到自己负担的增值税。

但这并不意味着不开发票就可以不承担这一环节的增值税，因为部分消费者由于自身不能报销或无意于取得发票，但税负还是转嫁了如果因不开发票导致价格下降，从而减少税负转嫁，这在逻辑上可以说得通实践中，不少纳税人采用不开发票的方式逃避缴纳税款，不承担此销售环节税负，理论上也就不存在本环节的税负转嫁这对于消费不平等的调节有一定影响不同的消费人群与不同消费结构对税负转嫁的影响存在较大不确定性，因而对于累进性的判断则更加困难规模较小的而且会计核算不够健全的纳税人更倾向于规避缴纳税收，而低收入人群更倾向于选择此类纳税人的商品、劳务或服务作为消费对象，如此则创造潜在的累进性低收入者的讨价还价能力更强，将全部税负转嫁给低收入者更加困难而且低收入者更加关心特定的时间与特定的打折商品，比如他们往往在超市进行特价折扣或大减价时进行采购，或有可能采购即将过期的商品在此类情形下的税负转嫁将更不容易三、公平视角下的制度设计与税收征管传统观点认为，增值税因其采用比例税率而具有累退性，但为了促进税制公平，必要的税收优惠或差异化的税率设计被经常采用为了减轻小微企业、个体工商户或低收入人群的整体税负，起征点的设计以及生活必需品的低税率与免税设计是改革重点。

一）差异化的税率设计虽然征收累进的个人所得税或通过转移支付与社会保障等福利性开支更有助于实现公平，但在我国个人所得税平均税率偏低、对收入分配调节不理想的前提下，增值税的差别税率设计可以增强税制的再分配能力政府可以通过低税率帮助低收入家庭增强购买力，如对于低收入人群消费的食品与能源等商品，通常采用零税率或低税率此外，个人所得税实现再分配作用具有一定的局限性，一个才华横溢的人只投入很少的精力在工作上，所挣的工资可能与一位资质平庸但投入很多精力非常努力工作的人一样多，但两人承担的个人所得税是一样的这种再分配的缺陷可以通过增值税差异化税率的累进性设计予以部分弥补高收入者面对的边际税率越高，选择减少工作时间的高薪者就会越多，这便要求政府在税制设计上对与闲暇互补的商品征税，减少高收入者的休闲时间因此一些西方国家对与闲暇有关的货物或服务实行高税率，对与工作相关的货物或服务实行低税率例如英国对于钓竿、防晒霜、烹调用品实行高税率，而对外卖食品、洗碗和维修服务等采用低税率差异化的税率设计创造了累进性，或者说缓和了对居民收入分配的逆向调节作用我国增值税对部分生活必需品实行了低税率，低收入群体尤其是对生活必需品消费比重较大的用户，其消费支出中的增值税占比较小。

因此，现实的税制安排具备创造累进性的可能二）税收优惠的设计当前，选择低税率和增加免税项目成为世界各国通用的税收政策工具，以用来深化增值税改革，在公平的基础上刺激特定产业发展不少国家对诸如健康、教育、邮政、农产品以及其他与公共利益相关的商品或服务采取低税率或免税政策我国增值税也有相应的低税率或免税政策安排我国是个农业大国，有大量的农业人口，农村住户自产自销农产品几乎不会负担增值税或只是负担可以忽略不计的增值税，涉农物资与涉农机器设备大多采用低税率或给予免税诸如此类的政策使得农业生产者或农民承担极少量的增值税这将产生收入分配的正效应此外，我国现行增值税中对于月销售额不足10万元或季度销售额不足30万元的小规模纳税人免征增值税，低收入者的消费渠道或消费习惯通常使他们选择这类小规模纳税人作为采购对象，因此被转嫁的增值税较少大量未达到起征点的纳税人在最终的销售环节未缴纳增值税从而并不转嫁税负（至少最后的环节不存在税负），只是转嫁了房租与水电费等费用此种情形下，与其说是转嫁税负，不如说是转嫁费用而且小规模纳税人的节税方法使得自身负担的增值税大大降低在我国当前减税降费的大背景下，低税率的设计与免税项目进一步规范，未来小规模纳税人的税负可以得到进一步降低。

低收入者可以进一步得到实惠，增值税的收入分配正效应将更加突显三）税收征管的累进性修正增值税一般纳税人对税收总收入的贡献近90%，是税务机关重点监管的对象由于一般纳税人的抵扣链条相对完整，税收监控相对严密，税收负担可能比小规模纳税人要高当然一般纳税人与小规模纳税人之间的最终税负比较在于综合税负率（一般纳税人的税负主要取决于销项与进项的差异，小规模纳税人的税负在不考虑起征点的前提下主要取决于征收率）税收征管的宽严不一以及信息化征管的推进力度导致了税负差异，税负差异最终影响税负转嫁，进而通过消费人群、消费偏好影响到收入分配效应税务机关对于一般纳税人与小规模纳税人的征管差异是否可以产生一定的累进效果，不可一概而论但从经验数据看，低收入家庭的消费大多选择小规模纳税人（增值税税负转嫁少），而大多数高收入家庭的消费大多选择一般纳税人（增值税税负转嫁多）由此可见，征管差异可以产生累进效果对于一般纳税人而言，增值税环环相扣的抵扣制度在一定程度上限制了税收违法，购买方的进项则是销售方的销项，购买方需要专用发票抵扣，销售方无法少报收入，购买方无法虚报成本而多抵扣进项营改增后扩大增值税征收范围将进一步改进税收征管，实现货物、劳务、服务涉税问题的全面覆盖与全面监管。

2016年我国的“金税三期”工程全面上线，对涉税问题的监控更加严密严征管下的增值税给规模以上而且会计核算较为健全的一般纳税人企业以更少的税务处理空间，而小规模纳税人依然存在较大的税务处理空间以票控税目前依然是征管的主旋律多数小规模纳税人通过不开发票或其他避免达到增值税起征点的方式不负担税负，最终通过消费群体与消费结构对收入分配产生了公平的调节作用四、结论与进一步的思考创造累进或减少累退并不必然要求边际税率随着收入的提高而提高，可以采用以下几种方式：其一，提高起征点；其二，给低收入人群以直接或间接的税收优惠；其三，实行差别税率或多档次的边际税率当然，增值税的税率结构不宜设计得过于复杂增值税制度设计可以侧重于提高起征点、设计税收优惠与采用差别税率（不宜过多），即使是两档税率，依然蕴含潜在累进性我国增值税累进与否并不能根据理论模型和相关数据轻易下结论经济活动的复杂性与供求弹性的变化导致增值税的收入分配效应不易测量差异化税率设计与大量税收优惠的实施，以及征管的宽严不一使得增值税的转嫁问题更加扑朔迷离我国增值税具有累退性的前提是假设所有税负全部向前转嫁给消费者，这在实践中很难做到基于税负完全向前转嫁的假设与现实存在差距，因而以此得出增值税累退的结论值得进一步验证。

研究增值税的累进或累退不能回避税负转嫁问题税负能否转嫁、如何转嫁、转嫁多少取决于多种因素，理论与实践往往不一致不符合现实的理论假设无助于当前的税制设计与政策制定增值税作为间接税的代表性税种，通常认为是较容易实现转嫁的，但还是受到市场价格、供求弹性、消费群体与消费结构甚至消费时间等等因素的制。