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引入作业观的论文成本会计论文 近几年，作业概念经常出现在会计文献中，但笔者认为，这一概念的会计内涵应当深入研究，并将其独立化为一种会计观念，即作业会计观念（简称作业观念）确立作业观念，对于充实成本会计理论，推进作业成本计算法的实际应用，具有很重要的意义　　一、作业观念释义　　（一）作业概念的会计内涵及其表述　　作业这一概念是随管理实践的发展而逐渐形成的70年代后期以来，西方许多企业竞相采用适时制生产方式和弹性制造手段，制造环境发生了革命性变化这两种制造系统都强调生产工艺环节的可分解性，当我们把企业的生产工艺过程区分为一个个可独立环节时，这些可独立环节就是具有管理学涵义的作业基于此而实施的管理一般称之为作业管理　　美国学者科勒最早试图把作业概念引入会计理论科勒早在1941年就注意到作业成为成本计算对象的可能性他指出，作业就是一个组织单位对一项工程、一项大型建设项目以及一项重要经营活动所做的贡献由于这种作业观基本上是从管理学角度提出的，因而其作业会计思想并未得到实质性拓展进入九十年代，布林逊认为：作业是企业为提供一定量产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合体这种作业观虽然仍着眼于作业管理，但指出了作业消耗资源的状况，将作业与价值耗费联系起来，从而使作业概念初步具有了会计学涵义。

正是在这种作业观指导下，作业成本计算法得到大量而普遍的研究并风靡全世界　　可见，作业概念会计内涵的拓展导致其外延的限定，从而使其体现出在会计领域得到应用的方向和可能性www..Com但是，由于对作业概念会计内涵认识尚不足，就目前情况看，我们仍不能将作业概念直接纳入会计学范畴中来在会计领域中沿用作业概念尚需进一步拓展其会计内涵笔者认为，可以从如下角度界定作业概念的会计内涵：　　1.作业是以人为主体的现代企业中，尽管机械化、自动化程度很高，但仍然不乏人的行为的参与人仍然是现代企业中各项具体生产经营工作的主体也即是作业的主体　　2.作业消耗一定资源作业以人为主体，至少要消耗一定的人力资源；作业是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物质资源；在用计算机作为作业手段的高度自动化生产条件下，计算机因使用而耗费的价值也应计入作业成本中去；等等　　3.区分不同作业的标志是作业目的在一个完备的企业中，其现代化程度越高，生产经营过程的可区分性就越强这样，可以把企业生产经营过程按照每一部分工作的特定目的区分为若干作业，每项作业负责完成该作业职权范围内的每项工作，这些工作互补并且互斥，构成了完整的生产经营过程。

作业目的不同于某一项具体工作的目的如采购作业，负责适时为生产提供材料，但就该作业内部看，仍然包括若干项具体工作，有人负责与供应商建立固定联系，有人处理款项结算与材料交接，有人负责材料运输等等之所以把这些工作确定为一项作业有其深层次的原因，这个原因就是作业动因，因为这些具体工作都可以归属为由该作业动因发生所谓作业动因，是指作业贡献于最终产品或劳务的方式和原因　　4.对于一个生产经营程序设置有欠合理的企业，作业可以区分为增值作业和非增值作业这里，非增值作业虽然也消耗资源，但并不是合理消耗，其对于企业提供最终产品或劳务的目的本身并不直接做出贡献如企业内部产品的搬运作业，以搬运距离作为动因消耗资源，但这种搬运作业可以通过采用缩短搬运距离即紧凑经营过程的方式予以逐步消除，因而一般被认定为非增值作业　　5.作业的范围可以被限定从会计角度看，由于作业区分依据是作业动因，而作业动因对于一特定企业是客观的，因而作业范围是能够得到本质上的限定的　　综上所述，被引入会计领域的作业概念的内涵要丰富很多，会计上的作业是指基于一定目的，以人为主体、消耗了一定资源的特定范围内的工作这种拓展了内涵的作业观使作业管理手段可以广泛地与作业成本分析联系起来，从而能够改良成本会计理论与实务。

　　（二）对作业的基本分类　　对作业进行科学分类是确认作业的基础因而，作业分类非常重要在作业观念逐渐形成的过程中，专家们试图提供一些标准的作业确认方法供实务界采用米勒和汤姆沃尔曼这两位现代制造过程的研究者把作业分为逻辑性作业、平衡性作业、质量作业和变化作业这四类；罗宾库珀则把作业分为单位作业、批别作业、产品作业、过程作业这四类等等笔者认为：所有这些分类理论性太强，缺乏实务操作性确认作业的理论依据应是前文所述作业的会计内涵而不是其它，确认作业的实务依据则是作业贡献于最终产品或劳务的方式和原因，即作业动因作业动因一般可以根据作业消耗量与产出量之间的关系，描述为各作业为最终产品或劳务提供作业方式的直接量化单位，如批次、产量、工时等等从这些基本认识出发，笔者把作业分为三大类：　　1.不增值作业指那些企业渴望消除且能够消除的作业　　2.专属作业指为某种特定产品或劳务提供专门服务的作业专属作业资源耗费价值应直接由该特定的产品或服务负担　　3.共同消耗作业指同时为多种产品或劳务提供服务的作业共同消耗作业又可按具体作业动因不同分为如下几小类：　　（1）批次动因作业即服务于每批产品或劳务并使每一批产品或劳务都均衡受益的作业。

如分批获取定单的定单作业，由于获取每一批产品或劳务定单的作业耗费大体相当，一般被确认为批次动因作业，等等　　（2）数量动因作业即使每种产品或劳务的每个单位数量均衡受益的作业如包装作业等等，每件产品都均衡受益　　（3）工时动因作业即资源耗费与工时基本成正比例变动的作业如各种类型的机加工作业一般被认为工时动因作业　　（4）价值管理作业指那些负责综合管理工作的部门作业如企业的行政管理部门的工作一般被确认为价值管理作业企业行政管理部门所从事的工作从功能上看是一种价值管理工作，因而，其作业资源耗费价值一般应按其他作业已分配至各类别产品或劳务的价值比例分配这些不同类别产品或劳务　　二、作业观念下的成本观　　作业概念最初被引入会计领域是寻求一种更科学的间接费用分配方法因此，作业观念最直观地对成本会计理论与实务产生影响值得指出的是，观念化的作业概念比之于作业概念本身（指尚未深及其会计内涵的作业概念）对成本会计理论与实务的影响要深广得多这表现为，作业观念不仅能改进成本计算具体方法，对成本观也深有影响　　作业观念下的成本观与传统成本观的差别主要表现在以下三个方面：　　第一、对成本内涵的认识不同传统成本观认为：成本是企业生产经营过程中所耗费的资金总合。

笔者认为，这一观点尽管对成本应包括的客观内容及成本的经济实质进行了概括，但这仅仅是揭示了成本在经济学意义上的内涵要揭示成本在会计学意义上的内涵，有必要在此基础上，结合企业经营管理的需要和成本在其形成过程中所表现的特点来进行而作业观念下，正是从此出发来认识成本内涵的作业观念下的成本观认为，企业的生产经营过程是为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，它表现为一个由此及彼、由内向外的“作业链”每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移给下项作业，按此逐步推移，直到最终把产品提供给企业外部的顾客，以满足他们的需要最终产品，作为企业内部的一系列作业的总产出，凝聚了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价值在这里“作业键”同时出表现为“价值键”，作业的推移，同时也表现为价值在企业内部顾客的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，即最终产品的成本可见，作业观念下，是把作业作为费用发生与成本形成的中介，成本是一个与作业相联系的多层次的概念　　第二、对成本计算对象的认识不同在传统的成本论下，人们较为关注产品成本结果本身，其集中表现在成本计算对象的单一性上即传统的成本计算对象仅仅是企业所生产的各种产品，而且一般为最终产品。

而在作业观念下，人们不仅关注产品成本结果本身，更关注产品成本形成过程和成本的形成原因，从而它要求成本计算对象是多层次的，即不仅把最终产品作为成本计算对象，而且资源、作业、作业中心，制造中心均作为成本计算对象　　第三、对成本经济内容认识的不同传统成本观下，产品成本是指其制造成本，就其经济内容看，只包括与生产产品直接有关的费用，而用于管理和组织生产的费用支出则作为期间费用处理产品成本按费用的经济用途设置成本项目　　而在作业观念下，产品成本则是指完全成本就某一个制造中心而言，该制造中心所有的费用支出只要是合理的、有效的，都是对最终产出有益的支出，因而都应计入产品成本也就是说，作业观念下强调费用支出的合理有效性，而不论其是否与产出直接有关作业观念下也使用期间费用概念，但此时，期间费用汇集的是所有无效的、不合理的支出，即所有作业无效耗费资源价值和非增值作业耗费资源价值，而不是与生产无直接关系的支出企业将无效耗费资源价值和非增值作业耗费价值计入期间费用是希望通过作业管理消除这些耗费另外，作业观念下，成本项目是按作业类别设置的　　三、关于作业成本计算法在我国的实际应用　　（一）我国应用作业成本计算法的可能性　　作业成本计算法在西方发达国家呈现出较好的应用势头，我国也不能对这种方法无动于衷。

事实上，我国理论界与实务界也一直在寻求更科学的成本核算和管理方法阎达五教授很早就建议把“间接费用分摊标准的选择及其对决策的影响”作为重点应用理论研究课题，邯钢则在实践上实施“成本一票否决制”等颇具我国特色的成本管理方法这表明，我国已经有了实施更新的成本计算法包括作业成本计算法的必要性　　我国也具备实施作业成本计算法的现实可能性，这体现为：　　其一，我国老一辈会计学家在摸索我国成本核算模式的过程中搜集了大量的成本核算资料，有深厚的理论积淀，这对建立适合我国国情的作业成本计算法奠定了坚实的理论基础　　其二，许多企业基于成本管理的需要，呼应责任会计系统，创立了各种形式的责任考核方法，责任考核观念深入人心，作业成本计算法按作业划定责任中心，能满足实务需要　　其三，电算化技术广泛地应用于成本管理和会计核算，使得企业可以处理更丰富、精细的成本核算资料，也能提供更多的生产参数，用于作业成本计算需要　　其四，生产组织程序日益现代化，许多企业引进或创设了全自动化的作业车间，这为企业采用适时制生产方式和弹性制造手段，实施全面质量管理，进一步采用作业成本计算法提供了现实基础　　当然，对作业成本计算法，我们还应研究其在我国应用的范围和条件，并非所有企业都可采用此法。

由于作业成本计算法适应于现代化作业手段和制造环境，一般只有那些产品生产组织程序已经设计成熟，并采用计算机监控生产作业的企业才适合于采用作业成本计算法在采用作业成本计算法时，如何确定成本计算对象，怎样设计成本计算程序，是关系到该方法实际应用的关键问题，下面分别加以探讨　　（二）关于作业成本计算法下的成本计算对象　　在作业观念下，企业的生产经营过程被区分为互补互斥的若干作业，这些作业分别以各自不同的形式吸纳资源价值，又分别以不同的方式为最终产出提供服务产品成本表现为各类资源流出的价值经由作业流入产品这个物质聚合体的价值和由于每种资源被多种作业吸纳，每项作业又服务于多种产品，因此，要计算产品成本，并同时满足成本控制和生产过程分析的要求，资源、作业、最终产品等都有必要作为成本计算对象，成为归集和分配价值耗费的独立环节　　以资源作为成本计算对象是指在资源层次对资源进行分类，为每类资源设立资源库，从而在价值形成的最初形态上反映被最终产品吸纳的各类资源耗费价值资源是企业生产耗费的最原始形态。