公司清算的税务会计处理.doc

公司清算的税务会计处理一、公司清算的概念公司清算是指公司解散后， 为最终了结现存的资产和其他法律关系， 依照法定程序， 对公司的资产和债权债务关系， 进行清理、处分和分配，以了结其债权债务关系，从而消灭公司法人资格的法律行为公司清算必须结清其作为独立纳 税人的所有税务事项公司除因合并或分立而解散外，其余原因引起的解散，均须经过清算程序公司因下列原因解散：（一）公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现；（二）股东会或者股东大会决议解散；（三）因公司合并或者分立需要解散；（四）依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销；（五）公司经营管理发生严重困难，继续存续会使股东利益受到重大损失，通过其他途径不能解决的，持有公司全 部股东表决权百分之十以上的股东，可以请求人民法院解散公司二、清算程序企业清算一般应履行下列程序：1. 在解散事由出现之日起十五日内成立清算组，开始清算有限责任公司的清算组由股东组成，股份有限公司的清 算组由董事或者股东大会确定的人员组成逾期不成立清算组进行清算的，债权人可以申请人民法院指定有关人员组成 清算组进行清算人民法院应当受理该申请，并及时组织清算组进行清算。

清算期间，公司存续，但不得开展与清算无关的经营活动2. 清算组应当自成立之日起十日内通知债权人，并于六十日内在报纸上公告债权人应当自接到通知书之日起三十 日内，未接到通知书的自公告之日起四十五日内，向清算组申报其债权债权人申报债权，应当说明债权的有关事项，并提供证明材料清算组应当对债权进行登记在申报债权期间，清 算组不得对债权人 （ 含税务机关 ）进行清偿3. 清理公司财产，分别编制资产负债表和财产清单 清算企业的财产包括宣布终止时企业的全部财产以及企业在清算期间取得的资产已经作为担保物的财产相当于担 保债务的部分，不属于清算财产，担保物的价款超过所担保的债务数额的部分，属于清算财产企业清算中发生的财产盘盈或盘亏、变价净收入、无力归还的债务或无法收回的债权，以及清算期间的经营收益或 损失等，计入清算损益企业在宣布终止前六个月至终止之日的期间内，下列行为无效，清算机构有权追回其财产作为清算财产入账：（ 1）隐匿私分或无偿转让财产；（ 2）非正常压价处理财产；（ 3）对原来没有财产担保的债务提供财产担保；（ 4）对未到期的债务提前清偿；（ 5）放弃自己的债权4. 资产处置，包括收回应收款项、非现金资产转让等。

非现金资产转让给股东的，按照公允价值确定转让价格无 法收回的应收款项作坏账处理5. 清偿债务 由于清算企业有财产担保的财产不属于清算财产，因此除非法律、法规有特别规定，即便是在清算财产不足以支付 清算费用的情况下，也不得从担保财产中拨付，债权人的权利不受影响因此，担保财产的变现价值必须优先用于偿还 担保债务，担保物的价款超过所担保的债务数额，属于清算财产的一部分，按下列顺序清偿债务：（1）支付清算费用企业办理清算发生的费用从现有财产中优先支付清算费用包括法定清算机构成员的工资、 差旅费、办公费、公告费、诉讼费及清算过程中所必须的其他支出清算过程中处置资产需要缴纳各项税费（含清算所 得税）也作为清算费用处理 2）应付未付的职工工资、社会保险费用、法定补偿金等3）应缴未缴的各项税费，是指生产经营过程中应交未交的各项税费，清算过程的产生的税费按清算费用处理 4 ）尚未偿付的债务 不足清偿的同一顺序债务，按比例清偿既有欠税又欠交滞纳金和罚款的，《国家税务总局关于税收优先权包括滞 纳金问题的批复》（国税函 [2008]1084 号）明确规定，按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神，税款滞 纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理。

因此，税收及滞纳金的清偿应优先于罚 款6. 剩余财产分配 有限责任公司，除公司章程另有规定者外，应当按投资各方出资比例分配；股份有限公司，按优先股股份面值对优 先股股东分配优先股股东分配后的剩余部分，按普通股股东的股份比例进行分配如果剩余财产不足全额偿还优先股 金时，按各优先股股东所持比例分配7. 制作清算报告，申请注销登记 公司清算结束后，清算组应当制作清算报告，报股东会、股东大会或者人民法院确认，并报送公司登记机关，申请 注销公司税务登记、工商登记，公告公司终止三、计算清算所得税的相关问题（一）需要进行清算所得税处理的企业范围 根据《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》 （财税 [2009]60 号）规定，下列企业应进行清算的所得税处理：1. 清算根据公司法规定，除公司合并或分立外，其他解散情形必须进行清算2. 视同清算不符合《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》 （财税 [2009]59号）规定的适用特殊税务处理原则的重组业务，按一般重组税务处理原则进行改组企业不需要履行上述清算程序，但 需要视同清算进行所得税处理视同清算的企业其作为独立纳税人的全部税务事项（包括尚未弥补的亏损、正在享受的 税收优惠等）均应终止，不得结转到接受资产的企业继续享有或承继。

1）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包 括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业相应地，企业的全部资产的计税基础均应以 公允价值为基础确定2）被合并企业应视同清算进行所得税处理，相应地，合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负 债的计税基础 3）被分立企业不再继续存在时，被分立企业应按清算进行所得税处理，相应地，分立企业应按公允价值确认接 受资产的计税基础二）关于清算所得的税法表述 企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度，按年度计算清算所得《企业所得税法实施条例》第十一条规定， 清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额原《企业所得税暂行条例实施细则》第四十四条规定，清算所得，是指纳税人清算时的全部资产或者财产扣除各项 清算费用、损失、负债、企业未分配利润、公益金和公积金后的余额，超过实缴资本的部分由于“资产 =负债+ 净资产”，因此《企业所得税法实施条例》对清算所得的计算方法与原《企业所得税暂行条例 实施细则》的规定实际是一致的，只是表述不同而已。

不过新税法表述更严谨，考虑了会计与税法差异项目的纳税调整 问题其中的资产净值不是指账面价值而是指资产的计税成本（计税基础净值）三）清算期间资产盘盈、盘亏的税务处理 清算期间资产盘盈、盘亏应当计入清算所得清算期间不能收回的应收款项应作为坏账损失处理根据《国家税务 总局关于印发 ＜企业资产损失税前扣除管理办法 ＞的通知》（国税发 [2009]88 号）规定，资产损失必须报经主管税务机关 审批，未经审批的资产损失不得在计算清算所得时扣除四）关于应付未付款项是否并入所得征税问题 企业清算前已确定不需支付的应付款项，应并入生产经营所得征税企业清算期间确定的不需支付的应付款项，需 并入清算所得征税企业清算期间应支付但由于清算资产不足以偿还的未付款项，无需并入清算所得征税盈余公积和 资本公积属于股东权益，不计入清算所得五）对递延所得、商誉、递延所得税资产、预提和待摊费用的处理应当分期确认所得的项目 （如符合条件的企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额 50% 以上等 业务），剩余未确认所得的金额，必须一次性并入清算所得；对于生产经营期间预提的各项费用（不含递延所得税负债） 不再支付的，必须并入清算所得；其他待摊费用（如按三年平均扣除的企业筹办费、房屋装修费等）按照剩余计税基础 扣除；非同一控制下的企业合并形成的商誉，在生产经营期间不得摊销扣除，在计算清算所得时一次性扣除。

递延所得 税资产与应纳税所得额无关，其计税基础为零对于以收入为基础确定扣除限额的广告宣传费，不得结转到清算期间扣除在清算期间发生的业务招待费属于与清 算所得有关的费用，因其与生产经营无关，所以不受比例限制，全额扣除六）清算所得能否弥补以前年度亏损 《企业所得税法》第五十三条规定，企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度《企业所得税法》第十 八条规定，企业每一纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五 年根据上述规定， 由于清算期间也是一个独立的纳税年度， 因此以前年度的亏损可以用以后纳税年度 （包括清算期间） 的所得弥补也可以这样理解，企业的清算所得可以看作是企业资产潜在的、尚未征收过企业所得税的增值部分如果企业在关 闭清算前，将全部资产出售，或者将无需支付的负债确认为所得，那么在总应纳税所得不变的前提下，清算所得就会转 变为经营所得因此，清算所得与经营所得应当都可以用于弥补以前年度亏损七）清算所得的适用税率 清算期间不属于正常的生产经营期间，不能享受法定减免税优惠（包括定期减免优惠、小型微利企业优惠税率、高 新技术企业优惠税率、“ 5+1 ”地区过渡税率等），一律适用基本税率 25% 。

八）清算所得税的计算公式应纳所得税额=清算所得X 25%清算所得 = 资产（含盘盈资产）变现收入 -清算费用（包括相关税费） - 资产计税基础净值±纳税调整额 - 弥补以前年 度亏损其中，资产变现收入是指处置资产不含增值税的收入资产过户给股东的，按照公允价值作为变现收入处理纳税 调整事项包括递延所得、因债权人的缘故无需或无法支付的款项等四、被清算企业股东的税务处理 企业股东从被清算企业分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算方累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所 占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产扣除股息所得后的余额，超过或低于企业投资成本的部分，应确 认为企业的投资转让所得或损失清算企业的累计未分配利润和累计盈余公积是指清算前的留存收益与清算期间实现的 税后留存收益（或损失）之和被清算企业的股东取得的股息所得和投资转让所得应区别情况处理：1. 居民纳税人居民纳税人从境内直接投资的另一居民纳税人（被清算企业）取得的股息所得，免征企业所得税 依据《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》 （财税 [2009]57 号）规定，因被投资企业清算导 致投资方发生的股权处置损失，可以在计算应纳税所得额时直接扣除。

股权转让所得或损失 = 清算分配额 -股息所得 - 投资计税基础 投资计税基础是指为取得该项投资资产支付的对价，包括现金、非现金资产公允价、权益工具的公允价、承担债务 金额、相关税费等相关税费是指投资方以非现金资产对外投资视同销售计算增值税销项税额，以不动产、无形资产作 为对价，取得被投资方持有第三方的股权，应纳的营业税及附加、土地增值税，由于投资时已获得税前扣除，因此不得 计入投资资产的计税基础，否则会导致转让股权时重复扣除被投资方用资本溢价（或股本溢价）转增资本（或股本） 不得计入投资资产的计税基础被投资方用留存收益或者其余的资本公积转增资本，视同追加投资，应当计入投资资产 的计税基础国税函 [2010]79 号规定，被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、 红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础2. 非居民纳税人非居民纳税人取得的股息所得或投资转让所得需要缴纳的预提所得税由清算企业负责代扣代缴依据《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》 （财税 [2008]001 号）规定， 2008 年 1 月 1 日之前 外商投资企业形成的累积未分。