IASB联合概念框架中的“如实反映”.docx

试论FASB/IASB联合概念框架中的“如实反映” 　　 文章首先介绍FASB/IASB联合概念框架对财务信息基本质量特征之一的“如实反映”的表述；然后论述“如实反映”对原“可靠性”的取代；最后提出对该变动的思考 　　 财务概念框架； 财务信息质量特征； 如实反映　　2004年10月，IASB和FASB开始联合立项，致力于构筑联合概念框架2010年9月，FASB发布题为《财务概念框架：第一章通用财务报告目标和第三章有用的财务信息的质量特征》第8号财务会计概念报告（CON.NO.8），作为联合概念框架第一阶段，即目标和质量特征的研究成果　　联合概念框架将有用财务信息的质量特征分为基本质量特征和增进质量特征，约束条件为重要性和成本效益原则基本质量特征包含相关性和如实反映，增进质量特征包括可比性、可验证性、及时性和可理解性如实反映，取代原FASB概念框架第2号概念公告（CON.NO.2）中的“可靠性”，笔者认为这不仅仅是表面上会计术语的变动，更是FASB/IASB对会计质量信息特征的一次重大创新，是对会计的一次重新思索本文着重讨论“如实反映”这一质量特征　　一、联合概念框架对“如实反映”的表述　　联合概念框架没有直接定义“如实反映”，但指出了“如实反映”的三个特征，即“完整性”、“中立性”和“无重大错误”。

完整性”指有用财务信息应为信息使用者理解经济实务提供全部所需信息，包括全部所需的描述和解释中立性”指没有偏见地选择和反映财务信息，中立表现在选择和反映财务信息时没有偏见、偏重、强调、不强调，或是其他操纵影响受投资者欢迎的信息被披露或不受投资者欢迎的信息被掩盖的可能性无重大差错”指反映的经济实务没有重大的差错或是疏漏，且被选择和遵循的用于产生报告的财务信息的过程没有重大差错，强调无重大差错并不意味着财务信息的所有方面都必须完美精确　　二、“如实反映”取代“可靠性”　　“如实反映”区别于FASB第2号概念框架和IASB框架（***）中的“可靠性”，主要体现在两个方面，一是会计术语本身的取代；二是原“可靠性”的组成部分中的“实质重于形式”、“谨慎性”和“可验证性”，不再列入“如实反映”中实质重于形式”和“谨慎性”被删去，“可验证性”被列入增进质量信息特征，而非基本质量信息特征　　FASB第2号概念框架将“如实反映”、“可验证性”和“中立性”列为“可靠性”的内容，并将“完整性”列为“如实反映”的一部分IASB框架（***）定义“可靠性”指没有重大差错和偏差的，能被信息使用者信赖的财务信息，也将“如实反映”列为“可靠性”的一部分，且将“实质重于形式”、“中立性”、“谨慎性”和“完整性”归入“如实反映”的范畴。

　　FASB/IASB认为双方先前的概念框架都没有很好地表达“可靠性”的内在含义，认为对“可靠性”缺乏共同理解，有将可靠性理解为可验证性或无重大差错，有解释为如实反映，有理解为精确性FASB/IASB曾试图更好地解释“可靠性”，但没有结果，所以选择“如实反映”进行替代在讨论稿和征求意见稿发布后的反馈意见中，许多人反对这种取代行为但FASB/IASB认为反对意见大多本身便是对“可靠性”没有很好理解而造成的，故而坚定了取代的决定　　对于“实质重于形式”被删去，FASB/IASB解释认为“如实反映”便意味着财务信息要反映经济实质，仅仅反映法律形式而忽略经济实质的信息无法满足“如实反映”的要求，故而“实质重于形式”已包含在“如实反映”的意味之中，是多余的表述　　“谨慎性”被删去的原因，FASB/IASB解释为“谨慎性”会与“中立性”产生矛盾但在讨论稿和征求意见稿发布后的反馈意见中，许多人也表示了反对，认为会计信息存在偏见或说取舍（bias），不能全盘否定，尤其某些情况下的取舍会使信息变得更具相关性，有利于投资者决策FASB/IASB反驳这种观点的理由之一是某一期间出于“谨慎性”而低估资产或高估负债的行为会一直影响后续期间的财务信息，从而导致后续期间的财务信息既不谨慎也不中立。

另一种反对意见认为财务信息不可能“中立”，因为具备“相关性”财务信息必然出于某种目的，具有某种目的的财务信息本身就是不中立的换言之，既然财务信息是用于影响决策的，那么中立性便无法实现FASB/IASB对这种观点进行驳斥的理由很简单，出于影响信息使用者决策，甚至希望信息使用者作出财务报告报告者预想决策的目的而发布的财务报告本身就是违反原则的，财务报告应是中立的，更加客观地反映主体的财务状况，而非出于某种特殊的目的　　“可验证性”不再归入“如实反映”的范畴，而列入增进质量信息特征，FASB/IASB给出的原因笔者归纳为两点其一，缺乏可验证性的财务信息不会必然导致财务信息的无用性对于这点的解释，是出于基础质量特征和增进质量特征的层级区分FASB/IASB认为不具备基本信息特征的财务信息是无用的财务信息，且不会因为具备增进质量信息特征而变得有用；然而，不具备增进质量信息特征，但具备基本质量信息特征的财务信息仍然有用其二，某些信息（如一些预测信息：现金流量、使用年限和残值等）不能直接被验证，但是可以很大程度上提高财务信息的相关性和有用性在讨论稿和征求意见稿中，FASB/IASB也曾将“可验证性”列入“如实反映”的范畴，但是大量反馈意见提到包含“可验证性”的“如实反映”会将许多有用信息排除在外，FASB/IASB同意这种观点，便将“可验证性”进行了重新排位，将其列入增进质量特征。

　　三、笔者的思考　　（一）对会计计量属性的影响——价格和价值的取舍　　会计流程的成果是财务信息，会计的核心是计量，财务信息质量特征的更改将对计量属性产生影响IASB/FASB于2007年提出了联合概念框架计量属性的9个候选计量基础：过去购入价格、过去脱手价格、修正的过去价、现行购入价格、现行脱手价格、现行均价、在用价值、将来购入价格、将来脱手价格从这9个候选计量基础可见一个词反复出现，就是脱手价格 　　脱手价格，属于公允价值范畴，指在计量日，市场参与者之间进行有序交易中出售一项资产所收到的价格或转移一项负债所支付的价格脱手价格，带有浓重的市场色彩，是客观中立的计量属性笔者认为，脱手价格是“如实反映”质量信息特征要求下，最客观、最中立的计量属性脱手价格充分满足了“如实反映”中“中立性”的要求而笔者认为，“中立性”是“如实反映”中最重要的特性综观基本质量特征五个具体方面（预测价值、确证价值、完整性、中立性、无重大差错）的要求，“中立性”是最应该强调的　　“中立性”强调，将会对以脱手价格为核心的公允价值计量属性的推广和应用提供更多理论支持而脱手价格的应用也符合当下强调评估一个会计主体的流动性与弹性相一致的要求。

笔者认为，现行的计量模式包含了太多的主观成分，会计试图找寻计量企业的价值　　这种趋势的发展，究其根源，在于有效市场理论为基础的经济学理论的发展为其提供了理论支持而现在，有效市场理论开始被人质疑的时候，价值又到底是什么？会计又是否有义务去寻找所谓的价值呢？　　正如葛家澍教授所说，人们总想找到既能如实反映过去和当前的经济真实，又可在必要时对企业未来的经济发展作出合理而必要的估计与预测的计量属性这是价值计量和价格计量的博弈笔者拙见，认为二者在计量上很难兼容，唯一兼容的情况，也只在于有效完全市场下，价格围绕价值小幅波动的情况但如今，大量实践表明市场不是完全有效的，至少短期内是不有效的，市场会有低谷和高潮，那么会计是要价格还是价值？“如实反映”中“中立性”的要求提供了很好的指南，会计应该更多的是要价格，会计的计量属性应该更多地使用以脱手价格为核心的公允价值，因为价格是中立的，是市场的，比虚无缥缈的价值要客观、中立、真实、可验证　　（二）“中立性”与决策有用观的平衡　　中立性，讲求客观中立地提供财务信息，是笔者推崇的会计原则但“中立性”是否同会计决策有用的目标相矛盾？有人提出，财务信息不可能“中立”，因为具备“相关性”财务信息必然出于某种目的，具有某种目的的财务信息本身就是不中立的。

笔者不同意该种观点，认为决策有用和中立性是可以兼得的　　联合概念框架采用单一的决策有用观作为会计的目标观而此前，FASB一直采用单一的决策有用观，IASB则采用决策有用观和受托责任观并存，将决策有用观置于前面可见此种改变深受FASB的影响笔者认为，对决策有用观的过分强调，可能进一步加重会计业务操作的主观色彩在决策有用观的指导下，会计总是试图寻找计量企业的价值，期望直接将企业的价值报告给信息使用者而出于这个目的，会计业务操作中出现忽视市场价格这种客观的数据，而引入大量的会计估计、预测和计价等主观色彩浓厚的处理方式但是在不完全有效市场下，会计的这些做法有时事与愿违，每每在危机时成为“替罪羊”　　那么如何在“中立性”和决策有用观之间进行平衡？笔者认为，联合概念框架对基本质量信息特征的“相关性”中“预测价值”的表述，对该问题提供了很好的指南联合概念框架指出“相关性”的“预测价值”，区别于统计学中的预测定义，并不是指直接给出预测的具体数值，预测价值体现在对信息使用者决策的影响（Making a difference）联合概念框架也将“相关性”定义为描述影响信息使用者的决策的能力故而，会计的决策有用也不在于主观地提供企业的价值信息，而应是更多地提供客观中立的市场信息以供信息使用者决策，在决策过程中显示其有用性。

决策有用回答了找寻什么样的会计信息（“相关性”），中立客观地回答了决策有用的信息应该具备什么样的质量特征（“如实反映”）这两者的结合，便是基本质量特征的要求　　（三）对我国的借鉴　　“如实反映”取代“可靠性”可靠性”是一个伦理色彩浓重的词汇，代表了对财务信息及其后果主观负责的态度而“如实反映”是一个客观的词汇，表示提供的财务信息完整、中立、无重大差错，是客观的表述这个取代行为是IASB/FASB对会计信息质量的重新定位，是对会计的重新思考，即会计是否应该减少主观的操作行为，提供更多以公允价值计量的客观中立的数量信息　　笔者认为，这将是会计的发展趋势其一，2008　　—2009年金融危机后，FASB简化金融工具的计价模式，减少人为主观的会计操作，进一步引入市场为基础的公允价值计量其二，联合概念框架对会计质量信息的层级划分，简化会计质量信息要求，凸显基本质量信息特征，弃用伦理色彩浓重的“可靠性”一词，换用“如实反映”这一客观的词汇，是朝客观中立的趋势发展的　　我国会计准则一直在走国际化的道路，从接轨、趋同再到等效联合概念框架是IASB/FASB对未来会计发展趋势的精神指导性文件，对我国的会计准则制定在大方向上也提供了一定的借鉴。

　　　　[1] FASB. Conceptual Framework for Financial Reporting Chapter 1，The Objective of General Purpose Financial Reporting，and Chapter 3，Qualitative Characteristics of Useful Financial Information，2010.　　[2] IASB/FASB. Exposure Draft（ED）. The Objective of financial reporting and Qualitative Characteristic and constraints of Decision-useful Financial Reporting Information，2008.　　[3] 葛家澍.试评IASB/FASB联合概念框架的某些改进[J].会计研究，2009（4）.。