非同意控制下合并.doc

1第三节第三节 非同一控制下企业合并的处理非同一控制下企业合并的处理四、反向购买的处理四、反向购买的处理 3.每股收益的计算发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为： （1）自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公 司向法律上子公司股东发行的普通股数量； （2）自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股 数 反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收 益，应以法律上子公司的每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中 法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初 至购买日之间内未发生变化如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动， 计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整 【教材例 24-5】A 上市公司于 20×7 年 9 月 30 日通过定向增发本企业普通股对 B 企业 进行合并，取得 B 企业 100%股权假定不考虑所得税影响A 公司及 B 企业在进行合并前 简化资产负债表如表 24-4 所示。

表 24-4 A 公司及 B 企业合并前资产负债表 单位：万元A 公司B 企业流动资产3 0004 500 非流动资产21 00060 000 资产总额24 00064 500 流动负债1 2001 500 非流动负债3003 000 负债总额1 5004 500 所有者权益：股本1 500900 资本公积盈余公积6 00017 100 未分配利润15 00042 000 所有者权益总额22 50060 000其他资料： （1）20×7 年 9 月 30 日，A 公司通过定向增发本企业普通股，以 2 股换 1 股的比例自 B 企业原股东处取得了 B 企业全部股权A 公司共发行了 1 800 万股普通股以取得 B 企业全 部 900 万股普通股 （2）A 公司普通股在 20×7 年 9 月 30 日的公允价值为 20 元，B 企业每股普通股当日的 公允价值为 40 元A 公司、B 企业每股普通股的面值为 1 元 （3）20×7 年 9 月 30 日，A 公司除非流动资产公允价值较账面价值高 4 500 万元以外， 其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同 （4）假定 A 公司与 B 企业在合并前不存在任何关联方关系。

2对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为 A 公司，但因其生产经营 决策的控制权在合并后由 B 企业原股东控制，B 企业应为购买方，A 公司为被购买方 1.确定该项合并中 B 企业的合并成本： A 公司在该项合并中向 B 企业原股东增发了 1 800 万股普通股，合并后 B 企业原股东 持有 A 公司的股权比例为 54.55%（1 800/3 300） ，如果假定 B 企业发行本企业普通股在合 并后主体享有同样的股权比例，则 B 企业应当发行的普通股股数为 750 万股 （900÷54.55%-900） ，其公允价值为 30 000 万元，企业合并成本为 30 000 万元 2.企业合并成本在可辨认资产、负债的分配： 企业合并成本 30 000 A 公司可辨认资产、负债： 流动资产 3 000 非流动资产 25 500 流动负债 （1 200） 非流动负债 （300） 商誉 3 000 表 24-5 A 公司 20×7 年 9 月 30 日合并资产负债表 单位：万元项目金额流动资产7 500 非流动资产85 500 商誉3 000 资产总额96 000 流动负债2 700 非流动负债3 300 负债总额6 000 所有者权益：股本（3 300 万股普通股）1 650 资本公积29 250 盈余公积17 100 未分配利润42 000 所有者权益总额90 000 3.每股收益 本例中假定 B 企业 20×6 年实现合并净利润 1 800 万元，20×7 年 A 公司与 B 企业形 成的主体实现合并净利润为 3 450 万元，自 20×6 年 1 月 1 日至 20×7 年 9 月 30 日，B 企 业发行在外的普通股股数未发生变化。

A 公司 20×7 年基本每股收益=3 450/（1 800×9÷12+3 300×3÷12）=1.59（元） 提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，A 公司 20×6 年的基本 每股收益=1 800/1 800=1（元） 4.上例中，B 企业的全部股东中假定只有其中的 90%以原持有的对 B 企业股权换取了 A 公司增发的普通股A 公司应发行的普通股股数为 1 620 万股（900×90%×2） 企业合并 后，B 企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为 51.92%（1 620/3 120） 通过假定 B 企业向 A 公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算 B 企业须发行 的普通股数量时不考虑少数股权的因素，故 B 企业应当发行的普通股股数为 750 万股 （900×90%÷51.92%-900×90%） ，B 企业在该项合并中的企业合并成本为 30 000 万元[（1 3560 -810）×40]，B 企业未参与股权交换的股东拥有 B 企业的股份为 10%，享有 B 企业合 并前净资产的份额为 6 000 万元，在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。

（二）非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理 非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向 购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：1.交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构 成业务的资产或负债，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易原则 进行 处理，不得确认商誉或确认计入当期损益 2.交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业 合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商 誉或计入当期损益 业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理 过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，目的在于为投资提供股利、 降低成本或带来其他经济利益，有关资产或资产、负债组合是否构成业务，应当由企业结 合实际情况进行判断 【例题】甲集团、乙集团、A 公司和 B 企业有关资料如下： （1）某上市公司 A 公司从事机械制造业务，甲集团持有 A 公司 40％股权，乙集团持有 房地产公司 B 企业 90％股权， 甲集团将持有的 A 公司 40％股权，按 3 000 万元的价格转 让给乙集团，甲、乙集团之间无关联方关系； （2）A 公司将除货币资金 200 万元、持有的 1 000 万元股权以外的所有资产和负债出 售给甲集团。

出售净资产按资产评估值作价 14 800 万元 （3）A 公司向乙集团发行股份，购买乙集团所拥有的 B 企业 90%股权发行股份总额为 5 000 万股，每股面值 1 元，发行价格为 8 元/股购买资产按资产评估值作价 40 000 万 元 交易完成后，A 公司主营业务由机械制造业务变更为房地产业务A 公司发行后总股本 为 15 000 万股，乙集团持有 A 公司股份为 9 000 万股，占本次发行后公司总股本的 60%， 成为 A 公司的控股股东 （4） B 企业合并日和 A 公司资产处置后简要资产负债表如下：A 公司项目B 企业资产处置后流动资产43 00015 000 可供出售金融资产1 000 长期股权投资其他非流动资产50 000 资产合计93 00016 000 负债总额43 000- 股本6 00010 000 资本公积5 000 500 盈余公积6 4003 500 未分配利润32 6002 000 股东权益总额50 00016 000 负债及股东权益合计93 00016 0004（5）假定不考虑相关税费及利润分配因素 要求： （1）判断上述重组是否属于反向购买，并说明理由。

（2）判断 A 公司重组后的资产是否构成业务，并说明理由 （3）编制 A 公司向乙集团发行股份的会计分录 （4）计算合并日合并财务报表中股本的数量及金额 （5）填列合并日简要资产负债表中 A 公司向乙集团发行股份后的数据及合并数据A 公司项目B 企业资产处置后向乙集团发行股 份后合并数据流动资产43 00015 000 可供出售金融资产1 000 长期股权投资其他非流动资产50 000 资产合计93 00016 000 负债总额43 000- 股本6 00010 000 资本公积5 000 500 盈余公积6 4003 500 未分配利润32 6002 000 少数股东权益股东权益总额50 00016 000 负债及股东权益合计93 00016 000 【答案】 （1）属于反向购买 理由：上述重组合并完成后，乙集团控股 A 公司，控制其生产经营决策 （2）不构成业务 理由：业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加 工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入A 公司出售资产后，仅剩 下现金、可供出售的金融资产，A 公司保留的资产不构成业务 （3） 借：长期股权投资 40 000 贷：股本 5 000资本公积——股本溢价 35 000 （4）合并数量反映母公司（A 公司）发行在外普通股数量，即 15 000 万股；合并后 B 企业原股东（乙集团）持有 A 公司的股权比例为 60%（9 000/15 000） ，如果假定 B 企业发 行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则 B 企业应当发行的普通股股数为 3 600 万股（6 000×90%/60%-6 000×90%） ，股本金额=6 000×90% +3 600=9 000（万元） 。

（5）A 公司项目B 企业资产处置后向乙集团发行股份后合并数据流动资产43 00015 00015 00058 000 可供出售金融资产1 0001 0001 0005长期股权投资40 000 其他非流动资产50 00050 000 资产合计93 00016 00056 000109 000 负债总额43 000--43 000 股本6 00010 00015 0009 000 资本公积5 000 50035 50016 900 盈余公积6 4003 5003 5006 400×90%=5 760 未分配利润32 6002 0002 00032 600×90%=29 340 少数股东权益50 000×10%=5 000 股东权益总额50 00016 00056 00066 000 负债及股东权益合计93 00016 00056 000109 000 五、购买子公司少数股权的处理五、购买子公司少数股权的处理 企业在取得对子公司的控制权形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实 质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况 进行处理 （一）母公司个别财务报表中，母公司自子公司少数股东处新。