浅析T形账户在应付债券溢折价摊销中的运用.docx

    浅析T形账户在应付债券溢折价摊销中的运用    ●刘卫华／文提要：在对应付债券溢价和折价进行实际利率法摊销的计算中，通常是通过编制债券利息计算表来反映债券发行企业各年溢折价摊销金额和本期利息费用本文以较为普遍的一次还本分期付息债券为例，结合会计账务的处理程序，采用“T”形账户过账的方法对应付债券溢折价摊销额的计算及相关账务处理进行了阐述一、关于应付债券债券是企业为筹集长期资金而发行的一种书面凭证，企业通过发行债券取得资金是以将来履行归还购买债券者的本金和利息的义务作为保证的其发行价格的高低一般取决于债券票面金额、债券票面利率、发行当时的市场利率以及债券期限的长短等因素当债券票面利率与市场利率一致时，称为平价发行或按面值发行；当债券票面利率高于市场利率时，称为债券溢价债券溢价发行后，企业要按高于市场利率的票面利率支付债权人利息，所以溢价收入是对未来多付利息给予发行者的事先补偿；当债券票面利率低于市场利率时，称为折价发行，实际发行[来自WWW]价格低于票面价值的差额部分称为债券折价债券折价发行后，企业按低于市场利率的票面利率支付利息，债券折价实际上是给予发行企业对债权人今后少收利息的一种事先补偿。

新企业会计准则要求在资产负债表日，按摊余成本和实际利率摊销债券的溢价和折价金额，从而计算确定应付债券的实际利息费用溢价发行的债券，发行企业出售债券时，实际收取的款项要高于债券的面值，该部分溢价收入实质上是向购买者预收的一笔款项，作为发行债券的企业应当在债券的存续期内分期摊销，以抵销按票面利率计算而多计的利息费用发行债券的实际利息费用即财务费用=债券的票面利息一溢价的摊销额折价发行债券，发行企业出售债券时，实际收取的款项要低于债券的面值，该部分少收的折价差额实质上是预先付给购买者一笔利息，以补偿购买者今后少得利息的损失，债券折价应在债券的存续期内分期摊销，以追加按债券票面利率计算而少计的利息费用发行债券的实际利息费用即财务费用=债券的票面利息+折价的摊销额从以上的分析可知，无论是债券的溢价发行还是折价发行，发行债券的企业实际承担的财务费用都要在债券票面利息的基础上进行调整，调整的金额就是债券的溢价摊销额和折价摊销额，其中溢价发行时应该冲减票面利息，折价发行时应该增加票面利息因此，新《企业会计准则应用指南》附录中，《会计科目与主要会计处理》在“应付债券”一级科目下开设“利息调整”二级科目对债券溢价和折价摊销进行核算．以及对债券发行时溢价和折价金额进行反映。

同时，由于发行债券的企业应在债券的存续期间按照债券的票面值来计算票面利息，因而必须开设“应付债券——面值”明细科目反映应付债券发行时的面值确立了会计科目，并有应付债券的相关理论作铺垫，在应付债券偿还方式较为典型的一次还本分期付息应付债券溢折价摊销的核算中，可以借助“应付债券”的“T”形账户来进行，而不是编制较为抽象的“债券利息计算表”来对应付债券作相关核算二、案例分析例：某股份有限公司于2009年1月1日发行3年期、每年1月1日付息、到期一次还本的公司债券，面值100万元，票面利率5%，实际利率4%，发行价格为102.78万元，按实际利率法确认利息费用[解析]该公司2009年1月1日发行债券时，一方面公司实际收到投资者购买债券的款项导致银行存款增加102.78万元，另一方面使得公司的应付债券增加，其中债券的成本为100万元，计人“应付债券——面值”，收取的溢价收入为2.78万元，计人“应付债券——利息调整”，会计分录如下：借：银行存款 1 027 800贷：应付债券——面值 1 000 000——利息调整（溢价） 27 800将上述会计分录过账到“应付债券”的“T”形账户①中：从上述应付债券的“T”形账户①中，能反映出2009年1月1日该公司发行债券后“应付债券”的账面价值为102.78万元，也即公司发行债券实际所收取的款项（构成对投资者的长期负债）。

根据实际利率法，该公司2009年承担的本期利息费用（财务费用）=期初应付债券账面价值×实际利率=102.78x4%=4.11（万元）；同时，依照溢价发行债券理论，财务费用=票面利息一溢价摊销额，可得溢价摊销额=票面利息一财务费用=lOOx5%-4.11=0.89（万元），会计分录为：借：财务费用 41 100应付债券——利息调整（溢价摊销） 8 900贷：应付利息 50 0002010年1月1日向投资者实际支付利息：借：应付利息 50 000贷：银行存款 50 000前笔分录反映公司在2009年12月31日，向投资者计提5万元利息，其中4.11万元是公司实际承担的利息费用，另有0.89万元是溢价摊销额发行债券时收取的溢价收入计人“应付债券——利息调整”账户的贷方，表示债券发行时向投资者收取的高于债券面值的溢价金额，该溢价收入导致债券发行者的负债增加溢价摊销时，则应将“应付债券——利息调整”从贷方调整到借方将溢价摊销额0.89万元过账到“应付债券”的“T”形账户②中：“T”形账户②余额反映出公司在2009年末计提利息费用后，“应付债券”的账面价值即摊余成本为101.89万元同理，公司2010年实际利率法计算该年的财务费用=101.89x4%=4.08（万元），溢价摊销额=5-4.08=0.92（万元），会计分录如下：借：财务费用 40 800应付债券——利息调整（溢价摊销） 9 200贷：应付利息 50 0002011年1月1日公司实际支付利息时：借：应付利息 50 000贷：银行存款 50 000将溢价摊销额[来自www.Lw5U.com]0.92万元过账到“应付债券”的“T”形账户③中：“T”形账户③余额反映公司在2010年末计提利息后，“应付债券”账面余额即摊余成本为100.97万元，则2011年的利息费用（财务费用）=100.97x4%=4.03（万元），溢价摊销额=5-4.03=0.97（万元），会计分录如下：借：财务费用 40 300应付债券——利息调整（溢价摊销） 9 700贷：应付利息 50 0002012年1月1日实际支付2011年利息并偿还本金时：借：应付利息 50 000应付债券——面值 1 000 000贷：银行存款 1 050 000将2011年债券溢价摊销额和偿还的债券本金过账到“应付债券”的“T”形账户④中，此时应付债券的余额应为0。

另外，在最后一年的计算中，有时因为尾数关系，计算出来的财务费用和溢价摊销额过账到“应付债券”的“T”形账户中后，有未能平账的现象，此时最好在最后一年改用倒挤法计算即根据本金和账户余额的差额，推算出溢价的摊销额，如本例中本金100万元与2010年的账面余额100.97万元之差额即为2011年溢价的摊销额，或利用总溢价金额2.78万元扣减已摊销溢价，即：2.78-0.89-0.92=0.97（万元），这样就能保证结果在“T”形账户中的平衡关于折价发行债券，同样可以利用上述开设“T”形账户的方法来核算在进行应付债券的会计处理中，我们常见的教材资料均采用编制利息费用计算表的方法来反映各年应付债券溢价和折价摊销额及当年的利息费用，相对于应付债券“T”形账户过账的方法而言略显抽象，相反，运用“T”形账户过账的方法则更为直观，并且符合会计人员的思维习惯作者单位：西南大学育才学院工商学院）春霞  -全文完-。