高级财务会计 控制权取得日的合并报表.ppt

第三章合并日合并财务报表的编制第一节 合并财务报表概述l一、相关概念 1.母公司:对其他企业拥有控制权的企业 2.子公司:被另一企业所控制的、具有法人地位的企 业 3.全资子公司:母公司拥有100%有表决权股份的子公 司 4.非全资子公司:母公司拥有50%以上但不足100%有 表决权股份的子公司 5.少数股东权益:子公司所有者权益中不属于母公司 拥有的份额 6.少数股东损益:子公司在一定期间内实现的损益中 不属于母公司的份额合并财务报表二、合并财务报表反映(母公司和其全部子公司形成的)企业集团整 体财务状况，经营成果和现金流量的财务报表•由母公司编制•反映合并主体全部经营业务•编制基础：母、子公司的个别财务报表•包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流 量表、合并所有者权益变动表、附注等个别财务报表：是由母公司、子公司分别编制的 本单位自身的财务报表 三、合并财务报表的特征1. 与个别报表比较 (1)反映的内容和核算的对象不同u个别报表:单个企业 独立法人实体.u合并报表：企业集团 (2)编制主体不同u个别报表：单个企业编制u合并报表：母公司编制 (3)编制基础不同u个别报表以单个企业的凭证、账簿为基础u合并报表以单个企业的个别报表为基础2. 与汇总报表比较汇总报表:行业主管部门根据所属企业报送的 财务报表,对其各项目加总编制的报表.l(1)编制的目的不同汇总报表:满足行业管理的需要合并报表:满足企业集团报表使用人的需要l(2)确定编报范围的依据不同汇总报表:以财务隶属关系作为编制依据合并报表:以控制关系作为编制依据l(3)编制方法不同汇总报表:采取简单相加的方法合并报表:有一套专门的方法和程序3.合并财务报表与投资的关系企业拥有长期股权投资,投资企业拥有被投资 企业50%以上的权益资本时才编制合并报表. 4.合并报表与企业合并的关系只有在控股合并情况下才会产生合并报表四、合并财务报表的合并范围以“控制”为基础确定 控制：一个企业能够决定另一个企业的财务 和经营政策，并能据以从另一个企业的经 营活动中获取利益的权力 纳入：•母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位 半数以上的表决权。

有证据表明母公司不能控 制被投资单位的除外2. 母公司拥有被投资单位半数以下的表决权，但 满足以下条件之一的，视为母公司控制了被投资 单位有证据表明母公司不能控制被投资单位的 除外•通过与被投资单位其他投资者达成协议，拥 有被投资单位半数以上的表决权•根据章程或协议，有权决策被投资单位财务 和经营政策•有权任免被投资单位董事会或类似权力机构 的多数成员•在被投资单位的董事会或类似机构会议上占 多数席位不纳入：•按破产程序，已宣告被清理整顿的子公司•已宣告破产的子公司•非持续经营的，资不抵债的子公司•母公司不再控制的子公司•联合控制主体（合营企业）•其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单 位注意事项•小规模子公司和特殊行业子公司也应纳入合并 范围•合营企业不纳入•持续经营的，资不抵债的子公司纳入五、合并财务报表的合并理论理论要点所有权理论：母子 公司是拥有和被拥 有关系合并报表 反映母公司股东拥 有的经济资源实体理论：合并报 表是为了满足集团 全体股东的信息需 要反映股东各自 控制的经济资源母公司理论：合并 报表是为了满足母 公司股东的信息需 要反映母公司股 东控制的经济资源1.母公司理论认为合并报表是母公司报表的扩展，是为母公司的股东 和债权人服务，子公司的少数股东看作是外人特点： •子公司中的少数权益作为资产负债表的负债项目列示•少数股东在子公司当年净收益中应享有的份额作为合并利 润表的费用项目•对子公司的同一资产项目采用双重计价，属于母公司权益 的部分,按公允价值计价;属于少数股权的部分,按历史成本 计价；合并商誉与少数股权无关•公司间交易未实现利润在顺销时全额抵销，逆销时应按母 公司所享有的权益比例抵销 2.实体理论从经济实质上看，企业集团是一个会计主体，合并报表 应以整个企业集团的角度出发为集团的全体股东和债权人 服务，子公司的少数股东不再被看作是外人 特点：•子公司的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分，在 资产负债表中应与母公司权益并列•子公司获利的净利润要在母公司和子公司少数股东之间分 配•子公司的所有资产、负债均按公允价值计量，合并商誉由 全部股东共享•所有内部交易产生的未实现利润无论顺销还是逆销均应全 额抵销3.所有权理论在编制合并会计报表时既不强调企业集团中存 在的法定控制关系,也不强调企业集团的各成员 企业所构成的经济实体,而是强调编制合并会计 报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策 具有重大影响的所有权. 特点：对于其拥有所有权的企业的资产、负债和 当期实现的损益,按照一定比例合并计入合并报 表,即采用比例合并法合并企业在其拥有所有权 的企业中的权益.4.编制理论的选择Ø美国和英国合并财务报表实务中，采用的 主要是母公司理论。

Ø国际财务准则委员会制定发布的有关合并 财务报表的准则，也要求使用母公司理论 Ø我国《合并财务报表准则》要求不是单纯 运用某一种合并理论，而是将上述理论结 合起来运用我国合并财务报表的理论u母、子公司的资产、负债采用双重计价 u商誉只反映属于母公司的部分，与少数股 权无关 u合并净利润属于母公司股东，子公司实现 的净利润要在母公司和少数股东之间分配， 少数股东损益作为减项，但不是费用 u少数股东权益是合并股东权益的一部分， 在资产负债表中应与母公司的权益并列 u公司间业务的未实现损益全部抵销六、编制合并财务报表的基本条件三 统一母子公司的报表决算日和会计期间 统 统一母公司与子公司采用的会计政策一 统一母、子公司的编报货币对子公司的长期股权投资采用成本法核算的 应调整为权益法第二节 合并报表的编制一、合并报表的编制方法购买法 权益结合法 二、编制程序•建立合并工作底稿•将母、子公司个别报表上的数字过入底稿•编制抵销与调整分录，并过入合并工作底稿•计算合并数，并将其过入合并报表三、合并报表的编制说明（一）基本说明 1.在实务中，股权取得日的合并报表不要求 对外发布，但将起到期初报表的作用。

2.非同一控制下, 股权取得日,只需编制集团 的合并资产负债表 3.同一控制下, 股权取得日应当编制所有主 要合并报表.理由是:合并后企业是合并前的 继续合并报表的编制原则（二）具体原则 1.同一控制下 ■吸收合并和新设合并:按照合并日参与合并企业 的资产负债的账面价值合并,合并日不编制抵销 分录按合并后合并方各账户余额编制的报表就是 合并财务报表 ■控股合并:按照合并日参与合并企业的资产负债 的账面价值合并,合并日应编制调整和抵销分录合并日个别报表合计并调整后结果为合并日 合并财务报表2.非同一控制下 ■吸收合并:按照合并日合并方资产负债的账面价值 和被合并方资产负债的公允价值合并,合并日不编 制抵销分录 ■新设合并:按照合并日参与合并企业的资产负债的 公允价值合并,合并日不编制抵销分录按合并后合并方各账户余额编制的报表就是合 并财务报表 ■控股合并:按照合并日合并方资产负债的账面价值 和被合并方资产负债的公允价值经调整抵销后合 并,合并日应编制调整和抵销分录合并日个别报表合计后调整后结果为合并日合 并财务报表 总结:合并财务报表主要是编制控股合并的合并报表抵销：•母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所 有者权益•母、子公司之间的内部债权债务 （一）子公司为全资子公司购入的四种情况：以账面价值购入； 以公允价值购入；以低于公允价值购入；以高于公允价值购入三、购买法下，合并报表编制举 例以高于公允价值为例2008年12月31日，甲公司向乙公司的股 东支付银行存款545 000元，购入乙公司 发行在外100%的股份；此外发生了相关 费用如下：直接费用60 000元，间接费用 42 000元，共计102 000元。

合并前的财 务报表见合并工作底稿合并日乙公司可 辨认资产负债的公允价值除以下三项外， 均与账面价值相同另乙公司尚欠甲公司 货款30 000元账账面价值值公允价值值存货货132 000162 000固定资产资产360 000438 000无形资产资产24 00030 000合计计516 000630 000l甲公司对乙公司的长期股权投资545 000＋60 000=605 000（元）l合并价差605 000 －468 000=137 000（元）抵销分录 1、将评估增值调整资本公积 借：存货 30 000固定资产 78 000无形资产 6 000贷：资本公积 114 000 2、抵销甲公司的长期股权投资和乙公司所有者权益借：股本 240 000资本公积 183 600（69 600+114 000）盈余公积 154 400未分配利润 4 000商誉 23 000贷：长期股权投资 605 000 3、抵销内部债权债务 借：应付账款 30 000贷：应收账款 30 000合并工作底稿甲公司乙公司抵销销与调调整合并数资产资产银银行存款73 00048 000121 000存货货170 000132 000332 000应应收账账款-乙30 000其他流动资产动资产132 00084 000216 000长长期股权权投资资605 000 固定资产资产 （ 净净）540 000360 000978 000无形资产资产24 00030 000商誉23 000资产资产 合计计 1 550 000648 0001 700 000（1）30 000（1）78 000（1）6 000（3）30 000（2）23 000（2）605 000合并工作底稿（续）甲公司乙公司抵销销与调调整合并数权权益应应付账账款-甲30 000应应交税费费14 40012 00026 400其他负债负债980 000138 0001 118 000股本360 000240 000360 000资资本公积积60 00069 60060 000盈余公积积130 600154 400130 600未分配利润润5 0004 0005 000权权益合计计1 550 000468 0001 700 000（1）114 000（2）240 000（2）183 600（2）154 400（2）4 000（3）30 000l注意：1、抵销调整分录只是合并工作的 草稿，不入账 2、合并后的所有者权益=母公司的所有者权 益 3、合并后的留存利润=母公司的留存利润负商誉举例l甲公司以156 000元购入乙公司全部股份，乙公司 净资产的账面价值120 000元（公允价值168 000 元），其中股本100 000元，资本公积15 000元， 盈余公积5 000元（提取比例为10%）。

l乙公司资产中除以下几项外，公允价值与账面价 值相同账账面价值值公允价值值差异存货货40 00042 0002 000长长期股权权投 资资16 00020 0004 000固定资产资产116 000144 00028 000无形资产资产22 00036 00014 000合计计194 000242 00048 000（1）借：存货 2 000长期股权投资 4 000固定资产 28 000无形资产 14 000贷：资本公积 48 000 （2）借：股本 100 000资本公积 63 000（15 000+48 000）盈余公积 5 000贷：长期股权投资 156 000盈余公。