对不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资处理的探讨及分析.doc

.对不丧失控制权情况下处置局部对子公司投资处理的探讨与分析——兼分析模拟权益法与直接基于本钱法处理差异 文/驴子目录一、根本处理原那么... 2〔一〕大陆会计准那么处理规定... 2〔二〕国际准那么处理规定... 2二、参照国际准那么规定后提出的完整处理框架——结合简化案例的详解... 3〔一〕笔者结合国际准那么提出完整处理框架... 3〔二〕对完整处理框架的分析与解释——基于简化案例... 41.不含商誉的情况：... 4〔1〕相比购置日，处置日子公司净资产公允价值没有变动... 4〔2〕相比购置日，处置日子公司净资产公允价值有变动... 52.含商誉的情况... 7〔1〕相比购置日，处置日子公司净资产公允价值没有变动... 8〔2〕相比购置日，处置日子公司净资产公允价值有变动... 10三、完整案例处理——模拟权益法与直接基于本钱法的比照研究... 11〔一〕不存在商誉时，模拟权益法与直接基于本钱法处理情况比照... 111.模拟权益法下 ... 122.直接基于本钱法下 ... 14〔二〕存在商誉时，模拟权益法与直接基于本钱法处理情况比照... 151.模拟权益法下 ... 162.直接基于本钱法下 ... 18一、根本处理原那么 〔一〕大陆会计准那么处理规定根据财会便【2009】14号文和2014年的新合并财务报告准那么，母公司在不丧失控制权的情况下局部处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购置日或合并日开场持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积〔资本溢价或股本溢价〕，资本公积缺乏冲减的，调整留存收益。

同时，在母公司个别报表中，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置的损益即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表对于该项处置目前的规定并没有区分同一控制和非同一控制，因此可以视同无论是同一控制还是非同一控制，目前采取同样处理方式不过，需要说明的是，从财政部官方案例可以看出，目前的处理更多是倾向于非同一控制下的规定同一控制下非企业合并取得局部股权与同一控制下处置局部股权并不丧失控股地位两种情况，在母公司个别报表和合并报表的处理在理论界与实务界均存在争议诸多观点认为财政部在此的规定存在逻辑不一致：其一，在企业合并形成的长期股权投资局部区分同一控制和非同一控制，在非企业合并形成的长期股权投资局部又不区分其二，在不丧失控制权情况下处置局部对子公司投资不区分同一控制非同一控制，而根据财政部财办会[2014]4号和企业会计准那么解释第4号，在丧失控制权情况下处置局部对子公司投资又区分同一控制和非同一控制财政部这些规定是否合理还存在较大争议，例如奕蔚教师就对财办会[2014]4号的处理规定不赞同不过，会计准那么属于官方公布企业执行，既然目前官方如此规定，就算存在争议，也只能照办。

在研究中知道其问题就可以，实际执行仍然要按照现行准那么处理 〔二〕国际准那么处理规定根据IFRS1023段~24段：23：Changes in a parent’s ownershipinterest in a subsidiary that do not result in the parent losing control of thesubsidiary are equity transactions (ie transactions with owners in theircapacity as owners).24：Paragraphs B94–B96 set outguidance for the accounting for non-controlling interests in consolidatedfinancial statements. 根据B96：B96：When the proportion of the equityheld by non-controlling interests changes, an entity shall adjust the carryingamounts of the controlling and non-controlling interests to reflect the changesin their relative interests in the subsidiary. The entity shall recognisedirectly in equity any difference between the amount by which thenon-controlling interests are adjusted and the fair value of the considerationpaid or received, and attribute it to the owners of the parent. 同时，IASB在结论根底BCZ168段与BCZ173段提到： BCZ168: The Board decided that aftercontrol of an entity is obtained, changes in a parent’sownershipinterest that do not result in a loss of control are accounted for as equitytransactions (ie transactions with owners in their capacity as owners). Thismeans that no gain or loss from these changes should be recognised in profit orloss. It also means that no change in the carrying amounts of the subsidiary’sassets (including goodwill) or liabilities should be recognised as a result ofsuch transactions. BCZ173 The Board rejected thisalternative. Recognising a change in any of the assets ofthebusiness, including goodwill, was inconsistent with the Board’s decision inIFRS 3 Business binations (as revised in 2008) that obtaining control in abusiness bination is a significant economic event. That event causes theinitial recognition and measurement of all the assets acquired and liabilitiesassumed in the business bination. Subsequent transactions with owners shouldnot affect the measurement of those assets and liabilities.二、参照国际准那么规定后提出的完整处理框架——结合简化案例的详解 〔一〕笔者结合国际准那么提出完整处理框架按照大陆准那么，对于母公司个别报表确认的处置收益，在合并报表层面的处理，其规定了处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购置日或合并日开场持续计算的净资产份额之间的差额应当如何调整，即调整资本公积〔资本溢价或股本溢价〕，资本公积缺乏冲减的，调整留存收益。

但是对于其余局部差额在合并报表中该如何处理并没有规定主要是两局部：第一，处置时点，处置的比例对应的母公司长期股权投资账面价值与对应的子公司自购置日或合并日开场持续计算的净资产份额的差额如何处理？第二，长期股权投资中含的商誉如何处理？ 可以通过分开列示的方式更加清晰的看到问题所在在母公司个别报表确认的投资收益为如下两项的差额〔为了前后序号一致，而使用③表示“处置局部长期股权投资在母公司个别报表上账面价值〞的金额〕：①处置价款③处置局部长期股权投资在母公司个别报表上账面价值的金额 即①减去③的差额，在母公司个别报表确认为投资收益，同时如果存在商誉，那么母公司个别报表上长期股权投资账面价值是包含商誉的最终，在合并报表中，实务中的问题应该是对于确认的投资收益局部如何处理，即①减去③的差额如何处理，还有含的商誉如何处理 合并报表中需要处理的问题，可以分开列示分析如下，①处置价款②处置长期股权投资相对应享有子公司自购置日或合并日开场持续计算的净资产份额③处置局部长期股权投资在母公司个别报表上账面价值的金额④处置局部长期股权投资含的商誉可以发现，现行规定只规定了母公司个别报表中确认的投资收益局部，属于①与②的差额该如何处理，而对于属于②与③的差额该如何处理是不明确的。

同时，如果有商誉存在，处置局部长期股权投资含的商誉如何处理也没有规定因此，目前我们可以根据国际财务报告准那么的原那么规定，来进展相应处理由于目前规定的不明确，导致实务中该如何处理出现争议与疑问因此参照前述引用的国际财务报告准那么，并进展相应分析后〔具体分析见后面案例〕，个人认为，可以进展如下完整的表述：“在母公司个别报表上确认的投资收益，属于处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购置日或合并日开场持续计算的净资产份额加商誉之间的差额的局部，应当将其调整资本公积；母公司个别报表中确认的投资收益其余局部，应当调整合并报表期初所有者权益〔留存收益与资本公积〕；而对于处置局部长期股权投资含的商誉，应该调整恢复购置日或合并日商誉，并调整资本公积如果长期股权投资不含商誉，那么不考虑商誉笔者提前说明，对于最后商誉局部的处理，直接基于本钱法与模拟权益法两种合并报表编制方法处理方式不同，而且明显直接基于本钱法理解起来更加简便，因此更加充分说明了直接基于本钱法的优于模拟权益法〔二〕对完整处理框架的分析与解释——基于简化案例该局部笔者通过总结，提出了框架处理原那么，其实也比拟拗口和较难理解下面，笔者将通过简化案例分析的方式，对上述笔者提出的处理原那么进展解读，说明为什么如此〔为简化问题便于理解，案例都假设不计提盈余公积〕。

1.不含商誉的情况：①处置价款②处置长期股权投资相对应享有子公司自购置日或合并日开场持续计算的净资产份额③处置局部长期股权投资在母公司个别报表上账面价值的金额如果不含商誉，问题得到简化母公司个别报表的投资收益就是①与③的差额，可以分解为两局部：〔①—②〕+〔②-—③〕不含商誉的情况下，该局部调整抵消分录，在模拟权益法与直接基于本钱法下处理没有区别〔具体可见后局部完整案例的比照分析〕，相关分录为：①与②。