会计控制系统论的形成与发展.docx

会计控制系统论的形成与发展【摘要】 杨时展教授和郭道扬教授是我国当代着名的 会计 学家，杨教授在长期的会计实践和研究中逐渐提出和 发展 了会计控制系统论，郭道扬教授进一步丰富和发展了会计控制理论，从而使会计控制系统论更加完善该理论对于丰富我国会计理论、活跃会计学术气氛以及指导会计实践颇具意义　　【关键词】 杨时展；郭道扬；会计控制系统论； 形成；发展　　杨时展教授，1913年出生于浙江宁波，1936年毕业于南京中央 政治 学校大学部财政系会计组，获商学士学位，因成绩优异留校任教同年参加高等文官会计审计人员 考试 ，名列第二名，当即被分配到国民政府主计处会计局工作，并开始兼任大学讲师1945年开始先后任国立英士大学、国立广西大学、中南财经大学教授1986年经国务院批准任博士生导师，1992年经国务院批准终生享受政府特殊津贴同时兼任 中国 会计学会、中国审计学会等学会常务理事，兼任湖北省会计学会、湖北省审计学会等学会副会长等职，还是美国会计学会、国际内部审计师协会、国际会计研究生 教育 协会等组织的成员杨时展教授致力于受托责任和会计控制等问题的研究，形成了独特的会计控制系统论思想　　郭道扬教授，1964年毕业于湖北大学，现为中南财经政法大学会计学教授、博士生导师。

郭道扬教授在为中国会计史学科创立和建设做出很大贡献的同时，对会计控制理论赋予了更丰富的内涵　　杨时展教授和郭道扬教授共同促进了会计控制系统论的形成与发展　　一、杨时展教授关于会计控制系统论思想的形成与发展　　(一)会计控制论的提出　　年，杨时展教授发文强调了会计的控制作用，他说：在今天，会计已演变成为一种控制 企业　经济 活动的有力武器了　　年，杨时展教授发文提出了会计控制论的观点他论述了传统会计所遇到的挑战，在此基础上明确提出了会计控制论文中指出：按照传统的认识，会计的任务在于从财务上反映一个企业的经济活动的过程和结果，可称之为反映论；按照今天的认识，会计工作的任务，在于控制一个企业的经济活动，提高企业的经济效益，可称之为控制论他进一步指出：会计已从一种简单的量具，发展成为一种控制经济事项，使它符合人们意志的仪表　　受托责任论的提出　　年，杨时展教授发文提出了受托责任的定义他说，受托责任就是因受命或受托经营财政或财务收支，对命令或托付人所负的一种以最大善意充分体现其意志的责任负这种责任的人为责任人；命令或托付这种责任的人为授任人　　年，杨时展教授在《中国会计的 现代 化问题》一文中更系统地提出了受托责任论的主张，他首先明确给出了受托责任的定义。

他说：什么是受托责任？应以最大的忠诚，最经济有效的方法，最低的资源耗费，最多快好省的结果，完成人民的托付，并向人民报告……受托责任是由于委托关系的建立而发生的受托人在完成受托任务之后，向委托人提出报告，经过托付人同意之后，责任方能解除　　根据会计发展的主要内容，杨教授将受托责任划分为三类：财务会计反映的受托责任主要是财务活动的纪律和财务报告的可信性；管理会计反映的受托责任主要是经济行为的效率性和效果性；社会会计所反映的受托责任主要是经济行为的社会影响、 自然 影响杨教授进一步将政府的受托责任体制划分为会计管理体制、审计管理体制、预算管理体制和国库管理体制　　杨教授特别强调了受托责任对会计的重要性他说：“会计归根到底是由于会计这个实体所负的受托责任，为解除这个责任而进行的会计的职能、任务、作用和目的就在于记录和报告受托责任完成的情况，以便向人民、向一切托付人报账”受托责任的存在是会计工作之所以必须进行的一个基本公设，可以说，离开受托责任就无法真正认识现代会计的实质，会计不以认定受托责任为目的，就不成其为会计”杨教授在超过经济含义的层次上认识了受托责任的含义：“受托责任的最高形式是政治责任，在西方国家，负政治责任的意义是民意机关在政治上对政府的不信任，是政府的下台。

这也正是近年来我将Accountability这个词逐渐改译成受托责任而不译为会计责任、经济责任的理由实际上，杨教授对于受托责任的定义是十分广泛的，既涵盖经济上的受托责任，也涵盖政治上的受托责任，这从上述杨教授给出的定义中可以看出　　会计控制系统论的提出　　1991年，杨教授提出了“会计是一个控制系统”的思想他说：“会计除提供可信的信息外，还有一个更重要的要求，这就是：能动地使这个可信地反映出来的客观真实，符合人们的主观愿望”也就是说，“今天的会计，　　乃是一个利用信息来控制预定目标，以保证预定目标的实现的控制系统　　将受托责任论与会计控制系统论结合，发展了会计控制系统论　　年，杨时展教授通过研究会计控制系统的内涵、原因及其重要性，发展了会计控制系统论的主张　　明确提出会计是一个控制系统他说：“现代会计的主要作用就在于按照客观 规律 、自觉地支配或控制对利润、对成本、对一切会计对象有可能发生或正在发生影响的一切信息，保证利润计划、成本计划……等等，按照人们预定的目标来实现，而不让它们受自发的客观过程的支配、不受人们的合乎规律的有目的的行为的控制而自流今天，会计对微观经济所起的是一种根据目标、主观能动地进行的、自觉地控制作用”，“现代会计和传统会计的区别，正在于是否有这些自觉的、准对着计划目标而发生的控制作用”。

　　会计在今天，“从一个简单的计量系统，转变成为一个对计量的结果有控制作用的控制系统会计仅仅以一个客观真实地计量信息的系统出现的时代已经或即将过去，而一个以控制计量的结果，使它符合人们主观意愿的控制系统出现的时代到来了”　　明确提出会计控制系统的内涵他说：“会计作为控制系统，则要经过两道控制程序”，“第一道，控制信息的真实性”，“是财务会计性的”；“第二道，控制信息的合意性”，“主要就是管理会计的”　　阐述了“现代会计之所以发展成为一个控制系统”的原因他说，在商品经济下，“对整个经济社会来说，竞争是自由的而对每一个企业来说，为了经得住这种愈来愈强烈的竞争的冲击，使自己立于不败之地，却必须知已知彼十分小心地衡量客观形势和主观条件，制定出合乎规律的计划来，按照计划，在严格的自我约束和控制的情况下，参与这一部分”　　他以美国的发展为例说明了会计控制的重要性他说，从本世纪二十年代开始，美国企业“开始用预算来控制企业的活动”，“这一控制工作，就十分自然地落入了会计部门预算控制的思想以后又发展成为成本标准来控制成本的思想，并产生了标准成本会计”大体上说，会计的控制作用早在30年代以前已为美国的企业家们所认知，以后逐步发展”，“有些美国企业，甚至已经用‘总控制师’、‘副总控制师’等称谓来代替‘总会计师’、‘会计主任’等称谓”，“1954年后，‘目标管理’成为热门话题，就使会计的控制作用更具有了决定性的意义”，“使会计工作的重心终于逐步从对外提供信息，走向对内控制信息；从只重对外，演进到内外兼重，甚至内重于外”。

　　他更从美国 会计 学会1966年发表的《基本会计概念说明书》中找到了会计控制作用不断提高的证据他说，首先，它“将会计认为是一个向使用人提供信息的过程”，“不再限于向外部使用人提供信息”；其次，它“主张建立统一的会计系统，以满足管理部门对信息的需求”；再次，它“要求会计人员突破传统会计的束缚向成本性态分析、按时间调整的现金流量预测、存货控制等为控制提供信息的领域 发展 ”并因此使会计学的体系发生了一个重大的变革1966年以前，凡是以“会计学”、“会计学原理”命名出版的书，主要以研究如何向外部提供可信财务报告为主，1966年以后以同样名称出版的书，就不但研究向外部使用人提供可信的信息，也同时研究向内部使用人提供着眼于控制的信息或者说，也研究向外部使用人提供经过控制而得出的、能使他满意的信息1966年以前的会计学，今天看来，只是财务会计学管理会计被认为是财务会计之外的另一个系统1966年后，财务会计和管理会计就合并起来成为一个统一的系统　　因此杨教授得出结论，“从 现代 的观点看，会计已从一个简单的 经济 信息的量具，或简单的计量系统，演进成为一个控制信息，使它按人们预定的目标来发生的经济控制系统。

　　2.同年，杨教授通过明确受托责任和会计控制系统的关系，不仅进一步丰富了会计控制系统论，还据此给出了现代会计的定义　　他首先就企事业层次给出了受托责任的定义，并据此论述了会计的原本目的　　第一，受托责任的定义他说：“今天，无论在公私领域，无论在营利事业或非营利事业，负责经营管理的人比任何时候都清楚，自己经营管理的资金，并非自己所有，而是由委托人委托自己经营管理的，自己对这些资金本身及其经营管理，就不在话下的负有一个善意管理人应负的责任这一责任，就叫受托责任”　　“一个人什么时候接受了对方委托的资源及运用、管理此一资源的权力，什么时候他就理所当然地要承担起这一责任，向委托人交待这一责任是随同运用上述资源的权力以俱来的，完全不待于另外的规定奴隶社会如此，封建社会如此，资本主义社会如此，社会主义的民主社会，尤应如此”　　第二，会计的原本目的他说：“会计的原本的目的就在于把这一责任的完成情况说清楚这即是委托人的要求，也是受托人的要求”会计的所有一切作用，“从纵向看，也都是完成受托责任这一原本目的的过程，从横向看，也都是从这一原本目的派生的，会计的终极目的、原本的目的，始终在于完成和认定受托责任。

　　他接着将受托责任和会计控制系统结合起来　　杨教授说：“把会计的目的在于认定受托责任完成的情况这个种概念，和会计的本质是个控制系统这个属概念结合起来，再考虑到现代会计依然以货币来计量、现代会计方法的愈趋于标准化和会计在决策中所起的重大作用三个方面，我们就可以为现代会计作出如下定义：　　现代会计是一个以认定受托责任为目的，以决策为手段对一个实体的经济事项按货币计量及公认原则与标准，进行分类、记录、汇总、传达的控制系统　　杨教授在文中还强调说：会计的作用，不在于单纯地提供信息，而在于主观能动地控制所提供的信息；会计的目的在于以决策为手段，更好地为受托人解除受托责任；会计的对象实质是拥有具体概念的运动和变化的受托责任等等　　二、郭道扬教授通过发展会计控制理论进一步丰富和发展了会计控制系统论　　赋予会计控制丰富的内涵，并提出全面的会计控制观　　郭道扬教授在1989年发表的文章中赋予了会计控制更丰富的内涵，提出全面的会计控制观　　1.从 历史 发展角度，郭教授指出会计控制愈益重要他说：“会计是人类为实现对社会经济的控制所进行的一项基本活动在不同的历史阶段，由于受社会经济和 科学 技术发展水平的制约，会计控制的作用范围及其深度、完成会计控制所采用的手段、方法，以及人们对会计控制在管理国家经济与私人经济中的地位与作用的认识都是不相同的”。

　　古代社会中，人们把会计的基本职能归纳为计量记录，认为它是服务于管理国家经济和私人经济的工具这种会计思想显然具有很大的局限性，还不可能、也根本说不上对会计控制的本质有正确的认识　　在近代社会，随着会计地位的 自然 升格，在对较为复杂的经济活动的管理过程中，人类的会计思想发生了第一次大的转变1796年英国着名会计学者爱德华·托马斯·琼斯的《琼斯的英式簿记》，掀起了英国乃至欧洲长达半个世纪的会计革命，这时期的会计学者不仅解决了一般簿记及会计理论问题，而且恰如其时地解决了早期机器 工业 生产中产品成本控制的基本理论与方法问题　　20世纪，人类步入信息时代，会计控制的地位再次发生自然升格19世纪末20世纪初，泰罗的预算与成本控制思想以及对定额产生差异的分析方法对其后管理会计的产生奠定了思想基础，一批会计学者完善了财务会计的控制体系同时，一门着重分析完善 企业 内部会计控制的理论——管理会计学产生了管理会计学的产生为在会计的外部控制与内部控。