对一则偶发性税收执法风险案例的思考.docx

对一则偶发性税收执法风险案例的思考一基本案情2018年6月，某税务机关收到当地人民法院的协助执行函，请求协助对该税务机关所辖A企业2018年3月份申报的一笔尚未退付的362万元出口退税款，暂缓审批或者扣留该案起因是A企业曾向B企业借款500万元且一直未归还，B企业诉讼至人民法院要求A企业履行还款义务，法院判决A企业限期履行，但A企业一直未履行还款义务因此，人民法院在启动强制执行程序后向该税务机关发出协助执行函该税务机关接到函件后，认为税务机关依法受理纳税人出口退税申请并按法定的程序进行审批是职责所在，如无法定事由不得暂缓审批，人民法院协助执行函要求的内容已超越了税务机关的行政执法范围，税务机关无法按要求履行协助义务因此，该税务机关按法定的程序将退税审批手续报送至国库，由国库将退税款退至A企业账户，对办理结果未函复人民法院A企业顺利获取了该笔出口退税款，但并未将此款项用于履行还款义务B企业在得知此事后，以税务机关未履行人民法院协助义务导致其未能获得362万元退税款作为强制执行款项为由，将该税务机关诉讼至当地人民法院，要求法院确认该税务机关行政不作为并提出行政赔偿362万元的请求法院在审理后，对原告B企业的诉讼请求不予支持，驳回诉讼。

但该诉讼案中税企双方的争议焦点及事后法院向税务机关提出进一步完善依法行政的司法建议，均值得税务机关在今后的行政执法中引起重视二争议焦点在上述诉讼案中，税企双方产生的争议焦点，主要是两个方面：一是税务机关是否具有协助暂缓或是暂不退还出口退税款的能力和义务；二是税务机关无法协助执行时是否具有告之法院的法定义务对于焦点一，原告B企业认为，出口退税的受理与审批是税务机关的法定职责，税务机关完全有条件、有能力对A企业的出口退税申请暂缓审批或审批后暂不退税但该税务机关在收到法院协助执行函后未履行协助义务，将退税款退还给A企业，造成B企业无法获得该强制执行款项，此行为属于行政不作为，由此造成的损失应由该税务机关承担而税务机关认为，一是出口退税是税务机关的行政审批事项，按照规定，税务机关对符合规定的业务应当在法定时限内完成审批手续，无法定事由不得暂缓办理，而人民法院协助执行函非税法规定的法定事由因此，税务机关不能只根据协助执行函就暂缓A企业的出口退税审批二是税务机关履行审批出口退税程序只是产生出口退税款的前置条件，税务机关并不是实际持有A企业退税款的责任主体A企业出口退税审批转换为退税款后的退付程序应由银行（国库）办理而并非税务机关，人民法院要求协助执行的内容超越了税务机关的管理权限，故税务机关无法协助人民法院扣留退税款。

对于焦点二，原告B企业认为，税务机关对人民法院的来函应当有回复或告知义务，即使税务机关无法履行人民法院要求协助执行的义务，也应当将有关情况及时告知人民法院，以便于法院采取应对措施由于该税务机关未履行告知义务，才导致A企业成功转移财产，由此造成的B企业损失也应由该税务机关给予赔偿而税务机关则认为，税务机关对人民法院的告知义务没有法律依据，法院也未提出函复协助执行结果的要求，并且税务机关是否函复法院协助执行结果与B企业之间的损失没有必然的因果关系三法理分析（一）依法行政与行政不作为的区分税务行政执法是税务机关最主要的职责之一，履行这一职责，不可避免地要涉及与司法程序的对接问题为了解决这一问题，首先要解决的是两项权力的边界划分而在权限的划分上，最重要的就是厘定税务行政执法权和司法权的边界以及如何处理横跨这一边界的事项本例中，税务机关是否具有暂不退还税款的行政执法权应当从实质进行分析《国家税务总局关于〈出口货物劳务增值税和消费税管理办法〉有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号）第五条第五款规定：“主管税务机关发现出口企业或其他单位的出口业务有以下情形之一的，该笔出口业务暂不办理出口退(免)税。

已办理的，主管税务机关可按照所涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退(免)税，无其他应退税款或应退税款小于所涉及退税额的，可由出口企业提供差额部分的担保待税务机关核实排除相应疑点后，方可办理退(免)税或解除担保1.因涉嫌骗取出口退税被税务机关稽查部门立案查处未结案；2.因涉嫌出口走私被海关立案查处未结案；3.出口货物报关单、出口发票、海运提单等出口单证的商品名称、数量、金额等内容与进口国家(或地区)的进口报关数据不符；4.涉嫌将低退税率出口货物以高退税率出口货物报关；5.出口货物的供货企业存在涉嫌虚开增值税专用发票等需要对其供货的真实性及纳税情况进行核实的疑点根据此条款规定，税务机关暂不办理出口退（免）税款的前提是纳税人存在上述范围的违规行为从出口退税款的形成看，税务机关接受纳税人出口退税申请后，对符合受理条件的申请启动审批程序，行使依法行政的权力它只对行政行为的结果是否正确负责，但无权支配纳税人的实际退付款项此外，《最高人民法院关于税务机关是否有义务协助人民法院直接划拨退税款问题的批复》（法复〔1996〕11 号）明确：“企业出口退税款，在国家税务机关审查批准后，须经特定程序通过银行（国库）办理退库手续退给出口企业。

国家税务机关只是企业出口退税的审核、审批机关，并不持有退税款项，故人民法院不能依据民事诉讼法第二百二十八条的规定，要求税务机关直接划拨被执行人应当得到的退税款项，但可依照民事诉讼法的有关规定，要求税务机关提供被执行人在银行的退税账户、退税数额及退税时间等情况，并依据税务机关提供的被执行人的退税账户，依法通知有关银行对需执行的款项予以冻结或划拨虽然上述内容只是最高人民法院对个案的批复，但笔者认为，其在法理上具有普遍的指导意义人民法院要求税务机关暂扣被执行人退税款的要求超越了税务机关的行政职能，不具有履行的可能性由于税务机关无此行政职责，自然也就不存在行政不作为因为所谓行政不作为是以消极的方式表现出来的行政行为，具有消极性和非强制性等特征行政不作为的构成要件除了必须具备行政行为的一般构成要件之外，还应当以行政主体依法履行某种特定职责为前提，并要求主观上具有履行该职责的意志能力和客观上表现为行政主体逾期不作为行政不作为的前提是有职有责因此，本案中税务机关未按人民法院的协助执行函要求，依法审批A企业的出口退税款，不属于行政不作为的范畴二）函复与否与企业损失的关系民事执行协助制度, 是指人民法院通知有关单位、个人执行协助生效法律文书所确定的内容的一种法律制度。

本案中，税务机关未将协助执行的结果及时向法院反馈虽有瑕疵，但法院要求税务机关协助执行仅是其执行措施中的一个途径，并不具有唯一性，如法院还拥有查封A企业的银行账户等其他可行的执行方法税务机关未及时函复法院的行为，并不影响法院采取其他的执行手段更加全面地保护诉讼人的合法权益因此，B企业的损失与税务机关审批出口退税没有必然的因果关系，税务机关与法院之间是否函复与B企业的损失并无必然联系不可否认，税务机关与司法机关在涉税案件及业务处理的对接上的确还存在不少的隐患和风险点，这也是困扰税务机关的难点问题作为行政执法部门的税务机关，如何协调与司法部门之间的差异、减少税务行政执法风险，是未来仍需持续努力的方向四案例启示及建议一般而言，税收执法风险可分为日常税收执法风险和偶发性税收执法风险两种情形日常税收执法风险具有一定的可预见性，税务机关可以采取积极有效的措施进行应对和驾驭而偶发性税收执法风险是基于外部偶然性因素而形成的风险，相对日常税收执法风险而言没有可控性和确定性本案就属于因税务机关处理不当而引发的偶发性税收执法风险，警示深刻一）依法治税是衡量行政作为与不作为的有力标准本案中，B企业诉讼税务机关对法院协助执行函未按要求履行协助义务，认为税务机关行为属于行政不作为。

法院认为税务机关对A企业和B企业产生争议的出口退税款归属问题，在处理上有法可依、执法公正，符合行政合法性原则，最终对原告B企业的诉讼请求不予支持可见，在税务机关遇到各类错综复杂的税收执法风险时，只要坚持以法律为准绳、以事实为依据，严格遵循行政合法性原则，坚持依法治税、公平执法，就可以防范或制止税收风险的发生和扩散因此，在依法治国的当下，税务机关应当不断加强和完善税收执法责任制建设，搭建风险防控的红色预警线，明确行政执法的责任，以应对日常及偶发性税收执法风险的发生同时，税务机关坚持依法治税、公平执法的前提是有法可依建议利用《税收征管法》修订的契机，把风险提醒、风险应对等相关内容纳入法律修订范围，进一步完善防范税收执法风险的法律体系，使税务机关在处理日常及偶发性税收执法问题时有法可依、有法可施，有效降低税收执法风险二）完善制度是避免税收执法风险的坚强保障“没有规矩不成圆”，规范行政执法管理亦是如此本案中，税务机关由于缺乏与司法机关之间的信息沟通，对法院协助执行函未及时回复处理结果，导致B企业起诉税务机关执法程序缺失引发的执法风险，显然是由于行政执法流程不规范所致目前，此类细节缺失的现象不仅存在于税务机关与外部单位之间，同样也存在于各级税务机关之间。

因此，建议各级税务机关要规范细化行政执法程序，规范行文处理，划清职责分工，建立税收风险应对案例库，为防范日常和偶发性税收风险的发生提供参考依据同时，税务机关要加强与外部单位尤其是司法机关之间的信息沟通，增强双方的理解与互信，尽量减少因部门间的差异而带来的税收执法风险三）加强税收执法风险防范体系建设本案中，税务机关由于缺乏应对偶发性税收风险的专门机构，在处理案件的预防、发现、应对、追责等方面十分被动因此，建议各级税务机关组建防范税收风险的快速反应部门或机构，通过相应的阻断措施，使税收风险的防范关口前移，有效地早发现、早处置随机性的税收风险事项，将危险苗头扼制在萌芽状态此外，各地税务机关应按照税务总局深化税收征管改革的思路,在科学划分税源、风险分类管理、优化征管资源配置的基础上,开展专业风险评估、促进纳税遵从、实施信息管税等方面的探索和研究，以构建科学严谨的税收风险防范体系。