新三板业务个人所得税涉税分析系列.docx

新三板业务个人所得税涉税分析系列之一--股权激励夏楠【期刊名称】《国际商务财会》【年(卷),期】2016(000)003【总页数】4页(P57-60) 【作 者】 夏楠【作者单位】 致同会计师事务所【正文语种】 中 文编者按：全国中小企业股份转让系统(简称“新三板”)是我国多层次资本市场的 重要组成部分，为中小企业搭建了新的证券交易融资平台，已经成为中小企业进入 资本市场的主要渠道近年来，“新三板”市场健康快速发展，截止2016年3月 底，“新三板”挂牌企业已达6349 家企业挂牌“新三板”，既是机遇，也是挑 战，对健全治理机制，合法合规经营，提高公司质量提出了更高要求，涉及信息披 露、关联交易、股权激励、依法等诸多方面新三板”业务个人所得税涉税问题 成为了关注的焦点为此本刊特邀请致同会计师事务所就“新三板”业务个人所得 税涉税问题进行系列解读股权激励目前是被上市公司或拟上市公司广泛应用的一种激励方法，随着新三板业 务蒸蒸日上，股权激励亦成为新三板企业的宠儿但是现行的股权激励相关涉税政 策多为上市公司的规定，而对于非上市公司或新三板市场股权激励涉税规定凤毛麟 角，且雾里看花，新三板企业实施股权激励的涉税风险应运而生。

下面笔者对股权 激励相关涉税政策进行分析2005 年财政部、国家税务总局联合发布《关于个人股票期权所得征收个人所得税 问题的通知》财税〔2005〕35 号（以下简称“35 号文”），是对上市公司股权激励 方式之一——股票期权的规定随后，2006 年国家税务总局出台《关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问 题的补充通知》国税函〔2006〕902 号（以下简称“902号文”），902号文主 要是对35 号文规定股权激励执行上的问题进行补充规定随着股权激励适用范围及方式的发展，35 号文和 902 号文已经远远不能满足需求 2009 年两部委再次联合发文《财政部国家税务总局关于股票增值权所得和限制性 股票所得征收个人所得税有关问题的通知》财税〔2009〕5 号（以下简称“5 号 文”）规定上市公司股权激励另两种方式——股票增值权、限制性股票比照 35 号 文计征个人所得税随后，国家税务总局亦再次发文《国家税务总局关于股权激励 有关个人所得税问题的通知》国税函〔2009〕461 号（以下简称“461号文”） 对35 号文、5号文的相关规定补充完善，使其更具有完整性、实操性 股权激励的涉税规定以35 号文为主干，902号文、5号文、461号文主要围绕着 35 号文补充、完善。

本文从上述政策规定中归纳整理了股权激励的三种方式：股 票期权、股票增值权、限制性股票的适用范围、计税依据、应纳税额的计算、纳税 义务发生时间及征收管理等相关规定一）适用范围 35号文、902号、5号文、461 号文明确了其股权激励的三种方式计税依据及应 纳税额计算的适用范围仅为上市公司或其境内机构而对于非上市公司，461 号文第七条第二款补充规定：具有下列情形之一的股权 激励所得，不适用本通知规定的优惠计税方法，直接计入个人当期所得征收个人所 得税：1. 除本条第（一）项规定之外的集团公司、非上市公司员工取得的股权激励所得；2. 公司上市之前设立股权激励计划，待公司上市后取得的股权激励所得；3. 上市公司未按照本通知第六条规定向其主管税务机关报备有关资料的2015 年10 月23日发布的《关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到 全国范围实施的通知》财税[2015]116 号（以下简称“116号文”）规定：全国 范围内的高新技术企业转化科技成果，给予本企业相关技术人员的股权奖励，按照 “工资薪金所得”项目，参照《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个 人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35 号）有关规定计算确定应纳税额。

股权 奖励的计税价格参照获得股权时的公平市场价格确定综上所述，非上市公司除符合条件的高新技术企业外，其他非上市公司的股权激励 个人所得税的涉税处理不能适用35 号文及其相关文件关于应纳税额优惠的计算方 式二）纳税义务发生时间 个人在纳税年度内第一次取得股票期权、股票增值权所得和限制性股票所得的，上 市公司应按照财税〔2005〕35 号文件第四条第一项所列公式计算扣缴其个人所得 税（461 号第四条规定）三）计税依据股票期权的计算依据：股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=（行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价）X股票数量（35号文第二条规定）股票增值权计税依据：股票增值权某次行权应纳税所得额二（行权日股票价格-授权日股票价格）x行权 股票份数（461 号文第二条规定）限制性股票计税依据：应纳税所得额=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）m2x本批次解 禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额x（本批次解禁股票份数三被激励对象 获取的限制性股票总份数）（461 号文第三条规定）应纳税额的计算： 个人在纳税年度内第一次取得股票期权、股票增值权所得和限制性股票所得的，上 市公司应按照财税〔2005〕35 号文件第四条第一项所列公式计算扣缴其个人所得 税（461 号文第四条规定）。

应纳税额二（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额三规定月份数X适用税率-速算 扣除数）X规定月份数（35号文件第四条第一项所列公式）上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金 所得的境内工作期间月份数，长于12 个月的，按12个月计算；上款公式中的适 用税率和速算扣除数，以股票期权形式的工资薪金应纳税所得额除以规定月份数后 的商数，对照《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题〉的通知》（国 税发〔1994〕89 号）所附税率表确定四）征收管理1. 扣缴义务人实施股票期权计划的境内企业为个人所得税的扣缴义务人，应按税 法规定履行代扣代缴个人所得税的义务2. 自行申报纳税员工从两处或两处以上取得股票期权形式的工资薪金所得和没有 扣缴义务人的，该个人应在个人所得税法规定的纳税申报期限内自行申报缴纳税款3. 报送有关资料实施股票期权计划的境内企业，应在股票期权计划实施之前，将 企业的股票期权计划或实施方案、股票期权协议书、授权通知书等资料报送主管税 务机关；应在员工行权之前，将股票期权行权通知书和行权调整通知书等资料报送 主管税务机关35 号第五条规定）（一）案例背景介绍2014年1月1日，某公司B是一家北京中关村拟挂牌新三板的公司，为了进行员 工股权激励，对本公司净资产进行评估，评估时点是2015年1月31日，根据评 估报告，公司的净值产额2 000万元。

其中B公司大股东某科贸有限公司C占股 50%,，股东李某占股30%,其他方占20%2014年4月1日，科贸公司C将 持有B公司10%的股份价值200万，以100万元的价格转让给了 B公司的核心 技术人员王某，王某工作时间至少3年以上，王某的股权变更登记完成日2014年 5月1日2015年初：企业聘请会计师事务所做年报审计，审计人员根据《企业会计准则第11号一股份支付》的规定：认为大股东科贸公司C将股份低价转让给核心技术人员王某的行为，实质是“被激励员工通过大股东低价转让取得公司股权，其目的是 企业为了获取员工或其他方服务为目的的交易”，因此审计人员认为符合股份支付 准则，将支付的价格与评估价格的差额确认为以权益结算的股份支付会计分录的处理为： 2015年，企业做2014年度所得税汇算清缴时，该笔股份支付对应的管理费用 100万元在企业所得税税前扣除政策依据是：根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所 得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）（以下简称“18号 文”）：“（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际 行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作 为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

三、在我国境外 上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划， 且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关 企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行王某的股权变更之日为2014年5月1日，即行权，所以在2014年度汇算清缴的时候，企业根据18号文的规定，对其产生的管理费用100万元作为工资、薪金支 出在所得税前扣除，且未代扣代缴个人所得税二）案例解析 上述案例中，大股东科贸公司 C 的用低价转让股权的行为做为股权激励的方式， 在新三板企业中较为普遍，但其产生的管理费用100万元，是否可以按照18 号文 股权激励计划企业所得税的规定作为工资、薪金支出进行税前扣除，以及个人所得 税是否可以按照股权激励的方式进行税务处理，目前没有明确的政策规定但首先 可以明确的是，企业如果按照工资、薪金支出在企业所得税前扣除，必须应按照 《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》国税函（ 2009）3 号文的第一条（四）规定：先代扣代缴个人所得税，才可做税前扣除 但具体应该怎样代扣代缴个人所得税呢？如果作为股权激励的个人所得税税务处理， 461 号文规定：非上市公司的股权激励所得可直接计入个人当期所得征收个人所 得税，虽未明确当期所得具体为何所得，我们暂理解是工资、薪金所得，也就是说 非上市公司股权激励个人所得应和当期工资、薪金所得合并计税 ,而不能单独计税。

在实操过程中，为降低涉税风险，企业还需和主管税务机关及时沟通，得到主管税 务机关的认可我国目前尚无一套系统完整的非上市公司股权激励涉税规定，35 号文、902 号文、 5 号文和 461 号文构成了现行税法体系下上市公司股权激励三种方式（股票期权、 股票增值权、限制性股票）个人所得税的税务处理规定，且相关税收要素散落在各 个文件规定中，4 个文件相辅相成，缺一不可其实，我国最早出台关于股权激励的税收文件是《国家税务总局关于个人认购股票 等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入有关征收个人所得税问题的通知》国税发 〔1998〕9 号（以下简称9 号文），但该文件仅对认购股票等有价证券的涉税处 理进行简单的规定，且未明确适用范围是上市公司还是非上市公司新三板企业为了吸收、稳定人才，通过股权激励的方式让核心员工能够以股东的身 份参与企业决策、分享利润、承担风险，是一种有效的方式对于已经挂牌新三板 的企业，是否可以视同上市公司适用35 号文、461 号文优惠的计税方式，目前尚 无明确税收政策规定但根据《国务院关于全国中小企业股份转让系统有关问题的 决定》国发〔2013〕49 号（以下简称“49 号文”）第六条规定：市场建设中涉 及税收政策的，原则上比照上市公司投资者的税收政策处理。

因此，已经挂牌新三板的企业如果有完整的股权激励计划，报主管税务机关备案， 且市值在股转系统有着公开挂牌价格，计税依据确认原则符合上市公司股权激励计 税规定，则可以根据49 号文规定，咨询主管税务机关是否可以参照上市公司的规 定进行个人所得税涉税处理而对于拟挂牌或尚未挂牌新三板的企业来说，企业所得税股权激励的涉税处理，18 号文第三条规定可比照上市公司进行涉税处理；个人所得税股权激励的涉税处 理，461 号文第七条明确规定不能适用35 号文及461号文关于上市公司股权激励 计税的优惠方式,直接计入个人当期所得征收个人所得税因此，对于已经挂牌或拟挂牌新三板的企业来讲，每个企业情况各异，实施股权激 励方式亦不相同，应具体问题具体分析，其中的涉税问题应结合相关税收政策与企 业的实际情况逐一分析致同会计师事务所将对此持续关注，也欢迎就您所遇到的 实际问题与我们沟通讨论。