商誉会计处理的国际演变及其启示.doc

商誉会计处理的国际演变及其启示全国中文核心期刊·财会月刊阴商誉会计处理的国际演变及其启示中南财经政法大学会计学院陈辉渊博士冤【摘要】本文从国际会计准则委员会、国际会计准则理事会对商誉会计处理规范的历史演变入手，着重对最新的商誉会计处理方法进行分析，以期为完善我国相关会计准则提供参考关键词】商誉减值测试非控制权益完整商誉法国际会计准则委员会（IASC）自<#004699'>1973年成立以来，一直金额；盂在通过多次交易分步实现企业合并的情况下，在购并致力于各国会计处理的国际协调，制定了一系列国际会计准日购并方以前持有的被购并方权益的公允价值在原IFRS3则，并被越来越多的国家接受虽然没有制定单独的商誉会计中，购买方的投资成本包括第一和第三部分内容，同时包括合准则，但IASC于<#004699'>1983年颁布的《国际会计准则第22号——并中发生的各项直接相关费用在新IFRS3中，这些直接相企业合并》（IAS22）规定了外购商誉的处理原则：或者资本关费用，如为进行合并而发生的法律服务费用、咨询费用、审化并予以摊销，或者立即注销<#004699'>1998年，IASC在以下方面对计费用等，被要求单独核算，通常是直接费用化。

第二部分反IAS22做了修订：取消立即注销法；规定商誉应根据其有用映的是如果不是全额取得被购并方，非控股股东（少数股东）年限按系统的方法摊销；要求对摊销期限和摊销方法至少在对被购并方的整体公允价值所享有的权益因此，在新IFRS3每一会计年度末核查一次；规定负商誉可以作为递延收益，也中，商誉在初始计量时是按被购并方的整体公允价值大于合可以冲抵应提折旧的非货币性资产在IASC于200<#004699'>1年4月并中取得的被购并方可辨认净资产公允价值的差额计量改组为国际会计准则理事会（IASB）之后，IASB于2004年32.允许采用完整商誉法所谓完整商誉法，就是在合并月发布了取代IAS22的《国际财务报告准则第3号——企业资产负债表中列报的商誉不仅仅包含归属于母公司股东的，合并》（IFRS3）2008年<#004699'>1月，IFRS3的最新修订版正式发也包含归属于非控股股东的而在原IFRS3中，在合并资产布，并将于2009年7月<#004699'>1日起实施新IFRS3中关于商誉的负债表中列报的仅是归属于母公司股东的商誉新IFRS3并会计处理方法与原IFRS3相比，又发生了一些变化没有完全摒弃原IFRS3的作法，而是允许企业可以自主选一尧新IFRS3中商誉的会计处理方法择。

是列报完整的商誉，还是列报仅归属于母公司股东的商（一）商誉的初始确认和计量誉，可以通过初始计量时对非控制权益选用不同的计量方法原IFRS3要求在企业合并时采用购买法确认商誉新来实现如果企业对非控制权益使用公允价值计量，那么计算IFRS3用购并法这一术语代替了购买法，因为并非所有的企出来的商誉就是完整的商誉；如果企业对非控制权益使用非业合并均由“购买”引致，通过股票交换或其他合约形式同样控股股东在被购并方的净资产中享有的份额计量，那么计算可以实现对另一主体的控制不过，术语虽然发生了变化，但出来的商誉就是仅归属于母公司股东的商誉商誉确认的基本原理并没有发生变化，即只确认外购商誉例如，A公司支付<#004699'>1000万元一次性购买B公司80%的在对商誉的初始计量上，原IFRS3是按购买方的投资成股份在购买日，B公司可辨认净资产的公允价值为900万本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的元如果A公司选择使用公允价值对非控制权益进行计量，并差额计量，列报为合并资产负债表中的一项资产新IFRS3且确定其公允价值是<#004699'>190万元，那么商誉为290万元（<#004699'>1000+同样要求购并方在购并日确认商誉，其计算公式为：<#004699'>190-900）。

这是一个完整的商誉，其中，归属于母公司股东的商誉越购并日转移对价的公允价值垣被购并主体中非控部分为280万元（<#004699'>1000-900伊80%），归属于非控股股东的部制权益的金额垣分步购并情况下原持有的被购并方权益在购分为<#004699'>10万元（290-280）如果A公司选择使用非控股股东并日的公允价值原企业合并中取得的可辨认资产和负债按企在被购并方的净资产中享有的份额对非控制权益进行计业合并准则计量的金额量，那么商誉为280万元（<#004699'>1000+<#004699'>180-900），其全部归属于母新IFRS3与原IFRS3在商誉的初始计量方面的区别主公司股东要有以下两个：在完整商誉法下，商誉不能简单地按持股比例在母公司<#004699'>1援用被购并方的整体公允价值代替了购买方的投资成股东和非控股股东之间划分，而应像上例那样计算分配在新IFRS3中，被购并方的整体公允价值由以下三个部要是因为购并方往往会付出更大的代价以取得控制权，也就分构成：淤购并日转移对价的公允价值；于任何非控制权益的是控制溢价援上旬窑55窑阴阴财会月刊·全国优秀经济期刊（二）负商誉的处理虑，即商誉是被购并企业的整体价值超过其可辨认净资产价在原IFRS3中，如果购买方的投资成本小于合并中取得值的差额。

的被购买方可辨认净资产公允价值份额，则会出现负商誉原3.新IFRS3允许采用完整商誉法，也体现了与资产减值IFRS3要求将合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价测试相关要求的逻辑一致性IASC在<#004699'>1998年6月发布了《国值份额大于购买方投资成本的差额立即在损益表中确认为当际会计准则第36号——资产减值》（IAS36），IASB于2004期损益由于新IFRS3对商誉的初始计量是根据被购并方的年3月发布了修订后的IAS36修订后的IAS36要求对商誉整体公允价值进行的，并允许采用完整商誉法，因此，即使非每年进行减值测试由于商誉本身不会为企业带来现金流量，控股股东被分配了商誉，也有可能出现因母公司付出的对价因此其减值测试要和它所归属的现金产出单元一起进行如较小而被分配了负商誉的情况果被购并方在购并后是一个独立的现金产出单元，那么减值例如，如果上例中A公司不是支付<#004699'>1000万元而是支付测试要将包含商誉在内的现金产出单元的账面金额与可收回700万元就取得了B公司80%的股份，其他条件不变，那么此金额进行比较，如果可收回金额小于账面金额，则发生了减时商誉为-<#004699'>10万元（700+<#004699'>190-900）。

这是一个完整的负商誉，值，要确认减值损失包含商誉在内的现金产出单元的账面金其中，归属于母公司股东的部分为-20万元（700-900伊80%），额中，商誉的账面金额应该是反映整个被购并企业情况的完归属于非控股股东的部分为<#004699'>10万元〔-<#004699'>10-（-20）〕在这种情整商誉的账面金额因此，即使在原IFRS3中商誉是按照购况下，新IFRS3要求先将与企业合并相关的商誉（非控制权买方的投资成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公益享有的份额）减记至零，再将剩余的部分确认为当期损益允价值份额的差额计量，在进行减值测试时也必须调整为包也就是说，在这个例子中，按新IFRS3的要求，归属于非控股含归属于非控制权益的完整商誉的账面金额（完整商誉减去股东的<#004699'>10万元首先要减记至零（合并资产负债表中不确认商以前确认的减值损失）誉这项资产），然后将剩余的部分确认为当期损益而如果按三尧启示原IFRS3，合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份<#004699'>1.我国在制定有关商誉的会计准则时要考虑顺应会计额大于购买方投资成本的差额是20万元（900伊80%-700），准则国际趋同的趋势。

我国的经济环境具有独有的特征，在制这20万元全部确认为当期损益定会计准则时体现中国特色是在所难免的不过，各国会计准二尧新IFRS3与原IFRS3相比发生变化的原因则的国际趋同是世界经济一体化和资本市场全球化的必然要<#004699'>1.IASB致力于会计准则国际趋同的决心是新IFRS3发求我国在制定有关商誉的会计准则时，应考虑顺应这种趋生变化的直接原因新IFRS3的出台源于IASB和美国财务势，认真研究世界上其他国家特别是发达国家的商誉会计理会计准则委员会（FASB）的一个联合项目IASC改组为IASB论和实务，应尽可能地减少差异，而不应刻意强调中国特色以后，IASB和FASB加强了合作，在很多方面都有联合项目2.应加强商誉的理论研究，并和资产等基本概念的理论的研究，关于企业合并的联合项目是其中之一作为这个联合研究相结合如果不对商誉的会计处理进行统一规范，或者制项目的成果，FASB在2007年<#004699'>12月发布了修订的《财务会计定的规范不合理，不仅会影响财务报告的有用性和可比性，影准则公告第<#004699'>14<#004699'>1号——企业合并》（SFAS<#004699'>14<#004699'>1），并同时发布了响会计信息使用者的决策，而且容易被企业管理层利用进行一个新的《财务会计准则公告第<#004699'>160号——合并财务报表中利润操纵。

因此，必须加强对商誉的性质、商誉的确认和计量的非控制权益》（SFAS<#004699'>160）IASB在2008年<#004699'>1月发布新等方面的理论研究由于商誉属于资产范畴，对商誉的理论研IFRS3，代表着与美国相关会计准则在企业合并领域的趋同究也应和资产等基本概念的理论研究相结合2.IASB对资产概念的重新认定是新IFRS3发生变化的3.有关商誉的会计准则应与资产减值等相关会计准则深层理论原因有关概念框架的联合项目是IASB和FASB于保持逻辑一致性我国《企业会计准则第8号——资产减值》2004年正式启动的一个系统而庞大的项目，旨在对会计基本与IAS36类似，也要求企业合并所形成的商誉，至少应当在概念进行重新清理，并建立起指导与评价会计准则体系的基每年年度终了进行减值测试商誉减值测试的具体方法为，在本财务会计理论其中，对于资产概念的重新探讨与认定是对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，由“要素和确认”子项目研究的内容，其试图将资产重新定义为：于其预计的可收回金额包括归属于少数股东的商誉，因此为“一个会计主体的一项资产是现时的经济资源，该主体可以通了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组或过可实施的权利或其他方式取得或者限制其他主体取得。

为者资产组组合的账面价值，将归属于少数股东的商誉包括在了建立起逻辑一致的会计准则体系，在制定和修订会计准则内，然后将调整后的资产组或者资产组组合账面价值与其可时，IASB必然要遵循概念框架中的基本概念正是由于IASB收回金额进行比较以确定是否发生了减值从逻辑一致性的在修订IFRS3时考虑到了对资产概念的重新认定，进而认为角度看，确认完整商誉更符合资产减值等相关会计准则的要合并中发生的各项直接相关费用不再符合资产的定义，因此求不能予以资本化，而应该直接费用化在对商誉的初始计量主要参考文献上，之所以用被购并方的整体公允价值代替购买方的投资成财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006.北京院人本，以及允许采用完整商誉法，也是因为从资产概念的角度考民出版社袁2007阴窑56窑援上旬。