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第二章 变动成本学习目的要求学习目的要求１、掌握固定成本、变动成本概念、构成内容１、掌握固定成本、变动成本概念、构成内容２、重点掌握高低点法等应用技巧２、重点掌握高低点法等应用技巧３、熟悉成本性态和相关范围３、熟悉成本性态和相关范围４、了解成本习性分析程序，各种成本性态分４、了解成本习性分析程序，各种成本性态分析方法析方法 教学重点和难点１、成本性态及分类１、成本性态及分类２、相关范围意义２、相关范围意义３、成本习性分析方法应用３、成本习性分析方法应用  第一节、成本及其分类 一、传统成本概念一、传统成本概念 成本：用以取得收益的全部支出成本：用以取得收益的全部支出 成本时态可以过去，也可以是现在和将来成本时态可以过去，也可以是现在和将来 .二、成本分类二、成本分类 （一）按经济用途分（一）按经济用途分 制造成本和非制造成本制造成本和非制造成本 （二）按性态分（二）按性态分 固定成本、变动成本和混合成本固定成本、变动成本和混合成本 （三）按决策相关性分（三）按决策相关性分 相关成本和无关成本相关成本和无关成本  (一一)制造成本制造成本 也称生产成本，是指为制造也称生产成本，是指为制造(生生产产)产品或提供劳务而发生的支出。

产品或提供劳务而发生的支出也就是我国也就是我国《《企企 业会计准则业会计准则》》第四第四十八条中所称的十八条中所称的““生产经营成本生产经营成本””制造成本可根据其具体的经济用途制造成本可根据其具体的经济用途分分 为为 直接人工、直接材料和其他制直接人工、直接材料和其他制造费用三类造费用三类成本按经济用途分类成本按经济用途分类  生产方式的改变和改进对上述生产方式的改变和改进对上述直接人工、直接材料和制造费用的直接人工、直接材料和制造费用的划分或三者划分或三者 的构成有直接的影响的构成有直接的影响如生产的自动化水平的提高会导致如生产的自动化水平的提高会导致上述意义上的制造费用在生产成本上述意义上的制造费用在生产成本 总量中所占的比重增大；再如生产总量中所占的比重增大；再如生产的专业化分工的加深会导致制造费的专业化分工的加深会导致制造费用的形象更加用的形象更加““直接直接 化化””  (二二)非制造成本非制造成本  也称期间成本或期间费用，也称期间成本或期间费用，通常可分为销售成本和管理成本，通常可分为销售成本和管理成本，其共同特点是其成本支出可以使其共同特点是其成本支出可以使企业整体受益，但难以描述这项企业整体受益，但难以描述这项支出与支出与 特定产品之间的关系。

特定产品之间的关系 一、成本性态含义一、成本性态含义 是是指指在在一一定定条条件件下下成成本本总总额额与与特特定定业业务务量量之之间间关关系系 ①①业业务务量量既既可可用用绝绝对对业业务务量量表表示示，，也也可可用用相相对对业业务量表示务量表示 ② ②成本总额包括全部生产成本与非生产成本成本总额包括全部生产成本与非生产成本二、成本按其性态分类二、成本按其性态分类 固定成固定成本本变动成本变动成本混合成本混合成本1. 固定成本 概念：指其总额在一定期间和一定业务量范围内不受业务量变动的影响而保持固定不变成本 例如：行政管理人员的工资、办公费、财产保险费、不动产税、固定资产折旧费、职工教育培训费 【例2－1】P401. 固定成本特点：（1）固定成本总额不变性 （2）单位固定成本的反比例变动性 图示：总额总额单位产品单位产品1. 固定成本固定成本细分 ： ①酌量性固定成本　（选择性固定成本） 受管理当局决策行为影响，如广告费， 新产品研究开发费用和职工培训费等 ②约束性固定成本 （承诺性固定成本） 管理当局无法改变折旧费、不动产税保险量和管理人员薪金 注：固定成本通常用绝对量表示。

2. 变动成本 概念：是指在一定期间和一定业务量范围内其总额随着业务量变动而成正比例变动的成本 例如：直接材料、直接人工、推销佣金等 【例2－2】P422. 变动成本特点：①变动成本总额正比例、变动性 ②单位变动成本的不变性 图示：总额总额单位产品单位产品2. 变动成本变动成本细分： ①约束性变动成本 ——消耗量由生产因素影响 ②酌量性变动成本 ——受企业管理部门决策影响 3.混合成本 概念：介于固定成本与变动成本之间，其总额随业务量变动而又不存在严格比例关系 例如：水电费、费、设备维修费、机械动力费、检验人员工资、行政管理费等 存在必然性存在必然性 ：： 双重双重标志志————是否是否变动、是否正比例、是否正比例变动 3.混合成本混合成本细分：（1）半变动成本： 有一个“基数”，在基数的基础上，随着业务量的变化而成比例变化 如：费、水费、电费等2）半固定成本： 在一定业务量范围内固定，超过该业务量范围，成本总额跃升到一个新的水平不变。

如：质检员工资等3）延伸变动成本： 在业务量的某一临界点以下固定，超过这一临界点则成比例变动 如：职工有加班时的工资总额，计时工资总额固定，加班工资呈比例变动3.混合成本（（1 1）半变动成本）半变动成本（（2 2）半固定成本）半固定成本（（3 3）延伸变动成本）延伸变动成本xy0Y=a+bxxxyy00 第二节、混合成本的分解 成成本本性性态态分分解解方方法法工程分析法工程分析法 用投入用投入产出关系比出关系比较稳定新企定新企业 账户分析法账户分析法 对每项成本划分固定成本或变动对每项成本划分固定成本或变动成本成本 历史成本分析法历史成本分析法 高低点法高低点法 散布图法散布图法 回归直线法回归直线法  一、历史成本法一、历史成本法 历史成本法的基本做法就是根据历史成本法的基本做法就是根据以往若干时期以往若干时期(若干月或若干年若干月或若干年)的数据的数据所表现出来的实际成所表现出来的实际成 本与业务量之间本与业务量之间的依存关系来描述成本的性态，并以此的依存关系来描述成本的性态，并以此来确定决策所需要的未来成本数据。

来确定决策所需要的未来成本数据 历史成本法通常又分为高低点法、历史成本法通常又分为高低点法、散布图法和回归直线法三种散布图法和回归直线法三种  二、账户分析法二、账户分析法 账户分析法是根据各个成本、费账户分析法是根据各个成本、费用账户用账户(包括明细账户包括明细账户)的内容，直接的内容，直接判断其与业务量之判断其与业务量之 间的依存关系，从间的依存关系，从而确定其成本性态的一种成本分解方而确定其成本性态的一种成本分解方法  三、工程分析法三、工程分析法 是运用工业工程的研究方法来研究影响是运用工业工程的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大小的每个因素，并各有关成本项目数额大小的每个因素，并 在在此基础上直接估算出固定成本和单位变动成此基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的一种成本分解方法本的一种成本分解方法 基本步骤：基本步骤：(1)确定研究的成本项目；确定研究的成本项目；(2)对导致成本形成的生产过对导致成本形成的生产过 程进行观察和程进行观察和分析；分析；(3)确定生产过程的最佳操作方法；确定生产过程的最佳操作方法；(4)以最佳操作方法为标准方法，测以最佳操作方法为标准方法，测 定标准定标准方法下成本项目的每一构成内容，并按成本方法下成本项目的每一构成内容，并按成本性态分别确定为固定成本和变动成本。

性态分别确定为固定成本和变动成本 1. 高低点法：最简便的分解方法 高低点法定义： 高低点选择必须以一定时期内业务量的高低来确定而不是按成本高低 步骤：  高低点法步骤： （1）确定单位变动成本（变动成本率）b:一、历史成本法一、历史成本法 (2) 确定固定成本a: a =最高点混合成本-b•最高点业务量 或=最低点混合成本-b•最低点业务量 （3）确定成本趋势预测模型： y=a+b•x 例：月份n123456产量x(件)450300370530420650混合成本y（元）500033003700650052005800=650件=5800元=300件=3300元a =5800-7.14×650=1159元或=3300-7.14×300=1158元Y=a+b•x=1158+7.14•x1. 高低点法： 解：解： 按照业务量确定高、低两点为按照业务量确定高、低两点为2. 散布图法散布图法定义： 散布图法是指将若干期业务量和成本的历史数据标注在坐标纸上，通过目测一条尽可能接近所有坐标的直线，并据此来推算固定成a单位变动成本b的一种成本性分析方法。

步骤：2. 散布图法图：xy0.......a单位变动成本b=3. 回归直线法Y=a+bx①对①两边求和：②对①两边同乘x:再求和：③②③解得：相关系数：∈（0，1）例：例：3. 回归直线法解解Y=a+bx=1135.84+8.34x 第三节第三节 变动成本法与完全成本法变动成本法与完全成本法（一）完全成本法（一）完全成本法 所谓完全成本法，是指在产品成本的计所谓完全成本法，是指在产品成本的计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直算上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，还包括全部的制造费用接材料、直接人工，还包括全部的制造费用(变动性的制造费用和固定性的制造费用变动性的制造费用和固定性的制造费用)其特点是：其特点是： （（1）符合公认会计准则的要求完）符合公认会计准则的要求完全成本法强调持续经营假设下经营的全成本法强调持续经营假设下经营的““均均衡性衡性””，认为会计分期既然是对持续经营，认为会计分期既然是对持续经营的人为分割，这种分割决定于企业内部和的人为分割，这种分割决定于企业内部和外部多种因素的共同影响因此，固定性外部多种因素的共同影响。

因此，固定性制造费用转销的时间选择并不十分重要制造费用转销的时间选择并不十分重要  （（2）强调成本补偿上的一致性强调成本补偿上的一致性完全成本法认为，只要是与产品生产有完全成本法认为，只要是与产品生产有关的耗费，均应从产品销售收入中得到关的耗费，均应从产品销售收入中得到补偿，固定性制造费用也不例外因为补偿，固定性制造费用也不例外因为从成本补偿的角度讲，用于直接材料的从成本补偿的角度讲，用于直接材料的成本与用于固定性制造费用的支出并无成本与用于固定性制造费用的支出并无区别 （（3）强调生产环节对企业利润的贡献强调生产环节对企业利润的贡献由于完全成本法下固定性制造费用也被归由于完全成本法下固定性制造费用也被归集于产品而随产品流动，因此本期已销产集于产品而随产品流动，因此本期已销产品和期末未销产品在成本负担上是完全一品和期末未销产品在成本负担上是完全一致的在一定销售量的条件下，产量大则致的在一定销售量的条件下，产量大则利润高，所以，客观上完全成本法有刺激利润高，所以，客观上完全成本法有刺激生产的作用，强调固定性制造费用对企业生产的作用，强调固定性制造费用对企业利润的影响。

利润的影响 （二）变动成本法（二）变动成本法 所谓变动成本法，则是指在产品所谓变动成本法，则是指在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中成本的计算上，只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、所消耗的直接材料、 直接人工和制造直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分制造费用中的固定用中的固定性部分制造费用中的固定性部分被视为期间成本而从相应期间的性部分被视为期间成本而从相应期间的收入中全部扣除其特点是：收入中全部扣除其特点是：  （（1）以成本性态分析为基础计）以成本性态分析为基础计算产品成本变动成本法将产品的算产品成本变动成本法将产品的制造成本按成本性态划分为变动性制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分，制造费用和固定性制造费用两部分，认为只有变动性制造费用才构成产认为只有变动性制造费用才构成产品成本，而固定性制造费用应作为品成本，而固定性制造费用应作为期间成本处理期间成本处理 （（2）强调不同的制造成本在补）强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性。

变动成本偿方式上存在着差异性变动成本法认为产品的成本应该在其销售的法认为产品的成本应该在其销售的收入中获得补偿，而固定性制造费收入中获得补偿，而固定性制造费用由于只与企业的经营有关，与经用由于只与企业的经营有关，与经营的营的“状况状况”无关，所以应该在其无关，所以应该在其发生的同期收入中获得补偿，与特发生的同期收入中获得补偿，与特定产品的销售行为无关定产品的销售行为无关 （（3）强调销售环节对企业利润）强调销售环节对企业利润的贡献由于变动成本法将固定性的贡献由于变动成本法将固定性制造费用列作期间成本，所以在一制造费用列作期间成本，所以在一定产量条件下，损益对销量的变化定产量条件下，损益对销量的变化更为敏感，这在客观上有刺激销售更为敏感，这在客观上有刺激销售的作用产品销售收入与变动成本的作用产品销售收入与变动成本的差量为贡献毛益，而以贡献毛益的差量为贡献毛益，而以贡献毛益减去期间成本就是利润不难看出，减去期间成本就是利润不难看出，变动成本法强调的是变动成本对企变动成本法强调的是变动成本对企业利润的影响业利润的影响 （三）变动成本法与完全成本法（三）变动成本法与完全成本法的比较的比较 1、产品成本的构成内容不同、产品成本的构成内容不同 完全成本法将所有成本分为制造完全成本法将所有成本分为制造成本成本(包括直接材料、直接人工和制造包括直接材料、直接人工和制造费用费用) 和非制造成本和非制造成本(包括管理费用和包括管理费用和销售费用销售费用)两大类，将制造成本两大类，将制造成本“完全完全”计入产品成本，而将非制造成本作计入产品成本，而将非制造成本作为期间成本，全额计入当期损益。

为期间成本，全额计入当期损益  变动成本法则是先将制造成变动成本法则是先将制造成本按成本性态划分为变动性制造本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两类，再费用和固定性制造费用两类，再 将变动性制造费用计入产品成本，将变动性制造费用计入产品成本，而将固定性制造费用与非制造成而将固定性制造费用与非制造成本一起列为期间成本本一起列为期间成本直接材料直接材料直接人工直接人工制造费用制造费用 变动性制造费用变动性制造费用 固定性制造费用固定性制造费用管理费用管理费用销售费用销售费用产品产品成本成本期间期间成本成本完完全全成成本本法法产产品品成成本本期间期间成本成本变变动动成成本本法法 由于变动成本法将固定性制造费用由于变动成本法将固定性制造费用处理为期间成本，所以单位产品成本较之处理为期间成本，所以单位产品成本较之完全成本法下为完全成本法下为 低当然，变动成本法下低当然，变动成本法下的期间成本较之完全成本法下就高了的期间成本较之完全成本法下就高了 产品成本构成内容上的区别，是变产品成本构成内容上的区别，是变动成本法与完全成本法的主要区别，其他动成本法与完全成本法的主要区别，其他方面的区别均由此而生。

方面的区别均由此而生  2、存货成本的构成内容不同、存货成本的构成内容不同  由于变动成本法与完全成本法下产品成本由于变动成本法与完全成本法下产品成本构成内容的不同，当然产成品和在产品存货的构成内容的不同，当然产成品和在产品存货的成本成本 构成内容也就不同采用变动成本法，不构成内容也就不同采用变动成本法，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本均只包括制造成本中的变动部分，期末存货本均只包括制造成本中的变动部分，期末存货计价也只是这一部分而采用完全成本法时，计价也只是这一部分而采用完全成本法时，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本中均包括了一定份额的固定性制造费用，成本中均包括了一定份额的固定性制造费用，期末存货计价当然也包括了这一份额期末存货计价当然也包括了这一份额 显然，变动成本法下的期末存货计价必然显然，变动成本法下的期末存货计价必然小于完全成本法下的期末存货计价小于完全成本法下的期末存货计价  3、期损益不同、期损益不同  如前所述，变动成本法下的产品成本如前所述，变动成本法下的产品成本只包括变动制造成本，而将固定制造成本当只包括变动制造成本，而将固定制造成本当作期间成本，也就是说对固定制造成本的补作期间成本，也就是说对固定制造成本的补偿由当期销售的产品承担。

而完全成本法下偿由当期销售的产品承担而完全成本法下的产品成本既包括变动制造成本，又包括固的产品成本既包括变动制造成本，又包括固定制造成本，完全成本法下对固定制造成本定制造成本，完全成本法下对固定制造成本的补偿是由当期生产的产品承担，期末未销的补偿是由当期生产的产品承担，期末未销售的产品与当期已销售的产品承担着相同的售的产品与当期已销售的产品承担着相同的份额 固定制造成本上述处理上的分歧对固定制造成本上述处理上的分歧对两种成本计算方法下的损益计算有影响，两种成本计算方法下的损益计算有影响，影响的程度取决于产量和销量的均衡程影响的程度取决于产量和销量的均衡程度，且表现为相向关系；度，且表现为相向关系；即产销越均衡，即产销越均衡，两种成本计算法下所计算的损益相差就两种成本计算法下所计算的损益相差就越小，反之则越大越小，反之则越大只有当实现所谓的只有当实现所谓的“零存货零存货”即产销绝对均衡时，损益计即产销绝对均衡时，损益计算上的差异才会消失算上的差异才会消失  为了较全面地说明变动成本法与完全成为了较全面地说明变动成本法与完全成本法本法 对损益计算的影响，再举以下两种情对损益计算的影响，再举以下两种情况进行分析。

况进行分析 1、连续各期产量相同而销量不同连续各期产量相同而销量不同 2、连续各期销量相同而产量不同连续各期销量相同而产量不同  变动成本法与完全成本法对各期损变动成本法与完全成本法对各期损益计算的影响，依照产量与销量之间的益计算的影响，依照产量与销量之间的相互关相互关 系，可以归纳为以下三种情况：系，可以归纳为以下三种情况： 1、当产量等于销量时，两种成本、当产量等于销量时，两种成本法下计算的损益完全相同表法下计算的损益完全相同表2—9与表与表2—10中的第中的第1年就年就 属于这种情况在这属于这种情况在这种情况下，固定性制造费用是作为固定种情况下，固定性制造费用是作为固定成本还是作为产品成本，对损益成本还是作为产品成本，对损益 计算来计算来说并不重要，重要的是它已全额列为收说并不重要，重要的是它已全额列为收入的减项而进入了损益入的减项而进入了损益  2、当产量大于销量时，按变动成本、当产量大于销量时，按变动成本法计算的损益小于按完全成本法所计算法计算的损益小于按完全成本法所计算的损益这是因的损益这是因 为固定性制造费用在变为固定性制造费用在变动成本法下被如数列作了当年的成本；动成本法下被如数列作了当年的成本；而在完全成本法下，相应份额而在完全成本法下，相应份额 的固定性的固定性制造费用被列作了当年的资产制造费用被列作了当年的资产(即期末存即期末存货成本的一部分货成本的一部分)。

表表2—9与表与表2—10中中的的 第第2年就属于这种情况年就属于这种情况 3、当产量小于销量时，按变动成本、当产量小于销量时，按变动成本法计算的损益大于按完全成本法所计算法计算的损益大于按完全成本法所计算的损益。