审计法课件：销售与收款循环审计.ppt

销售与收款循环审计学习要求•一、教学目标一、教学目标•在本章的学习中，要求掌握有关销售与收款循环的内容以及所涉及的账户；掌握本循环的重大错报风险领域；掌握销售与收款循环的重要内部控制测试；熟悉主营业务收入、应收账款的实质性程序，掌握主营业务收入的确认、截止；应收账款的函证•二、教学重点与难点二、教学重点与难点•重点：重点：主营业务收入审计；应收账款审计•难点难点：主营业务收入的截止测试；应收账款函证主要内容•第一节 销售与收款循环概述•第三节 营业务收入审计•第四节 应收账款审计•第二节 销售与收款循环的内部控制及其测试•第五节 坏账准备审计1.接受业务委托￿　　￿￿考虑是否接受或保持客户关系和具体业务　　　　　　　　　　　就审计约定条款达成一致意见￿2.计划审计工作　　初步业务活动￿　　　　　制定总体审计策略￿　　　　制定具体审计计划￿•3.实施风险评估程序　　•了解被审计单位及其•环境￿　　　　　　　　　•评估两个层次的重大•错报风险.￿•4.应对重大错报风险　　•●总体应对措施￿　　•●控制测试￿　　•￿￿￿￿￿￿￿￿￿￿●实质性程序.￿•5.完成审计工作和编制•审计报告　　•●考虑持续经营假设、或有事•项和期后事项￿　•　●获取管理层书面声明￿　　•●汇总审计差异，提请被审•计单位调整或披露￿•●复核审计工作底稿和财务报表￿　　•●与管理层和治理层沟通￿　　•●评价所有审计证据，形成•审计意见￿　　•●编制审计报告• 审计业务循环的划分货币资金货币资金筹资与投资循环筹资与投资循环销售与收款循环销售与收款循环采购与付款循环采购与付款循环生产与存货循环生产与存货循环•主要业务循环主要业务循环人力资源与工薪循环人力资源与工薪循环•循环审计思路• 第一步：了解内部控制•1.熟悉业务处理流程，记录内部控制• 例如：例如：注册会计师注册会计师A A对销售与收款业务循环的内部控制进行了解，在对销售与收款业务循环的内部控制进行了解，在询询•问了销售人员的销售审批流程，观察了仓库的发货状况，以及查阅了开票问了销售人员的销售审批流程，观察了仓库的发货状况，以及查阅了开票和和•记账的业务流程与相关凭证，并将了解到的内部控制记录于工作底稿中。

记账的业务流程与相关凭证，并将了解到的内部控制记录于工作底稿中• 销售与收款循环内部控制问卷表销售与收款循环内部控制问卷表•    •2.穿行测试和初步评价• 对内部控制进行了穿行测试，并对内部控制进行了评价，并填制下对内部控制进行了穿行测试，并对内部控制进行了评价，并填制下表　确定控制是否得到执行（穿行测试）表（省略）　确定控制是否得到执行（穿行测试）表（省略）　内部控制设计的评价结果表（见下页）　内部控制设计的评价结果表（见下页）•销售与收款循环-评价内部控制设计——控制目标及控制活动业务活动控制目标被审计单位的控制活动控制是否有效销售管理层核准销售订单的价格、条件对金额不超过人民币100000元订单，按销售价格明细表，由销售人员审批；若高于该标准，应经销售部经理审批，并签订销售合同赊销业务需由信用部审批经批准的销售，应开具一式四联的发货通发货通知单知单是发货销售均已得到正确发货仓库核对发货通知单，开出一式三联提货单提货单，由仓库管理员发货，另一人核对，并由提货人签字确认确认，然后登记仓库货品收发明细账是开票 确认销售开票员根据发货通知单开具销售发票是记录销售已得到正确记录信息管理员每天核对发货通知单与提货单，核对无误后交会计部门记账，如有差异应及时进行调查和处理。

会计人员根据核对一致的销售合同、客户签收单和销售发票等编制记账凭证并确认销售收入是…… …… …… 　•记录：A• 第二步：内部控制测试• 例如：例如：注册会计师注册会计师A A通过对销售与收款业务循环的内部控制了解和评通过对销售与收款业务循环的内部控制了解和评价，认为销售与收款业务活动的内部控制设计合理并得到执行，实施了控价，认为销售与收款业务活动的内部控制设计合理并得到执行，实施了控制测试销售与收款循环销售与收款循环————控制测试汇总表控制测试汇总表• 业务活动控制目标受影响的交易和账户余额及其认定被审计单位的控制活动控制是否有效控制是否得到执行是否测试该控制运行有效性控制活动是否有效运行控制测试结果是否支持风险评估结论销售管理层核准销售订单的价格、条件销售收入的发生应收账款的存在对金额不超过人民币100000元订单，按销售价格明细表，由销售人员审批；若高于该标准，应经销售部经理审批，并签订销售合同赊销业务需由信用部审批经批准的销售，应开具一式四联的发货通知单是 是是是支持• 第三步：评价控制测试结果，选取样本进行实质性程序• 注册会计师注册会计师A A根据对内部控制的了解和控制测试的结果，评估主营业根据对内部控制的了解和控制测试的结果，评估主营业务收入重大错报风险较低，决定采用系统选样的方法抽取样本进行审计。

务收入重大错报风险较低，决定采用系统选样的方法抽取样本进行审计　　全年　　全年16321632笔营业收入共计笔营业收入共计2,200,0002,200,000元，评估的重大错报风险低，确元，评估的重大错报风险低，确定的保证系数为定的保证系数为2.02.0，确定可容忍错报水平为，确定可容忍错报水平为140000140000元计算确定抽取元计算确定抽取3232笔业务进行检查笔业务进行检查主营业务收入检查情况表主营业务收入检查情况表• 日期凭证编号 业务内容 明细科目 对方科目金额核对内容借方贷方1 2 3 4 2013010528 劳务收入 维修银行存款 - 5，200.00 　 　 　 　 20130206130 劳务收入 维修库存现金 - 1，700.00 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 201311271473 产品销售 除气应收账款 - 60，000.00 　 　 　 　 201312271575 产品销售 除气应收账款 - 120，000.00 　 　 　 　 核对内容说明：1.原始凭证是否齐全；2.记账凭证与原始凭证是否相符；3.账务处理是否正确；4.报表披露是否充分。

抽样说明：全年1632笔营业收入共抽取32笔，起点分别为28号和45号凭证 •发货通知单编号：131207 日期: 13-12-25 收货单位宇宙科技公司地址 宇宙市银河路88号联系人王宝 088-58585858货物名称规格数量单位 单价合计除气机　 3台40，000.00 120，000.00 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 ￥120，000.00 合同号201312008 运费处理方法由供方提供销售部意见 同意发货 陈桂 2013-12-25 信用部意见• 应检查仓库的明细台账应检查仓库的明细台账检查检查201312008201312008号合同号合同向宇宙科技公司函证向宇宙科技公司函证检查验收凭证检查验收凭证•    • 　如果注册会计师认为这是一项错报，注册会计师应采取如果注册会计师认为这是一项错报，注册会计师应采取何种措施？告知管理层，查找原因并检查错报；重估重大错何种措施？告知管理层，查找原因并检查错报；重估重大错报风险，修改审计程序的性质、时间和范围报风险，修改审计程序的性质、时间和范围• 20132013年年1212月月2727日销售除气机收入日销售除气机收入120120，，000.00000.00元，注册会计师徐朗元，注册会计师徐朗应应•如何审计？如何审计？• •天空市涛哥实业有限公司供货合同天空市涛哥实业有限公司供货合同签订日期：签订日期：2013-12-25 合同编号：合同编号：201312008一、产品名称、型号、商标、数量、供货时间和金额一、产品名称、型号、商标、数量、供货时间和金额产品型号规格 单位数量单价金额供货时间除气机台340000.00 120000.00 10天以内 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 合计金额（大写）：壹拾贰万元整￥：120000.00 二、产品质量标准：按国家标准。

二、产品质量标准：按国家标准三、交（提）货地点、方式：三、交（提）货地点、方式：需方车间需方车间四、运输方式、到达站港和费用负担：四、运输方式、到达站港和费用负担：供方供方五、包装标准、包装物的供应及回收：按出厂标准，不回收五、包装标准、包装物的供应及回收：按出厂标准，不回收六、结算方式及期限：安装试车合格后六、结算方式及期限：安装试车合格后10天天内结清七、违约责任：按合同法七、违约责任：按合同法八、解决方式：双方协商解决如有异议，由有关部门仲裁八、解决方式：双方协商解决如有异议，由有关部门仲裁供 方供方（章）：天空市涛哥实业有限公司地址：天空市高新技术开发区法定代表人：高博 委托代理人：：077-3838383838 开户银行：天空银行高新区分理处账号：00381208010019 国税号：001501211681681需 方需方（章）：宇宙科技有限公司地址：宇宙市银河路88号法定代表人：黄安委托代理人：：088-58585858 开户银行：天空银行鹊桥支行账号：0056200236523 国税号：1037221055660 •【知识点】了解业务活动与内部控制• 了解被审计单位的重大业务循环的业务活动及其相关内了解被审计单位的重大业务循环的业务活动及其相关内部控制是注册会计师在部控制是注册会计师在审计计划阶段审计计划阶段实施的一项必要工作。

实施的一项必要工作• 了解被审计单位的重大业务循环的业务活动及其相关内了解被审计单位的重大业务循环的业务活动及其相关内部控制的目的：部控制的目的：　　一是为了识别和评估认定层次的重大错报风险；　　一是为了识别和评估认定层次的重大错报风险；　　二是注册会计师对相关内部控制的有效性作出初步判断，　　二是注册会计师对相关内部控制的有效性作出初步判断，以便设计和实施应对重大错报风险的进一步审计程序以便设计和实施应对重大错报风险的进一步审计程序 • 在审计工作的计划阶段，注册会计师应当对销售与收款循环中的业务活动进行充分了解和记录，通过分析业务流程中可能发生重大错报的环节，进而识别和了解被审计单位为应对这些可能的错报而设计的相关控制，并通过诸如穿行测试等方法对这些流程和相关控制加以证实• 1.1.询问参与销售与收款流程各业务活动的被审计单位人员，询问参与销售与收款流程各业务活动的被审计单位人员，一般包括销售部门、仓储部门和财务部门的员工和管理人员；一般包括销售部门、仓储部门和财务部门的员工和管理人员；• 3.3.获取并阅读企业的相关业务流程图或内部控制手册等资获取并阅读企业的相关业务流程图或内部控制手册等资料；料；• 2.2.观察销售与收款流程中特定控制的运用，例如观察仓储观察销售与收款流程中特定控制的运用，例如观察仓储部门人员是否以及如何将装运的商品与销售单上的信息进行部门人员是否以及如何将装运的商品与销售单上的信息进行核对；核对；•4.4.检查文件资料，例如检查销售单、发运凭证、客户对账单检查文件资料，例如检查销售单、发运凭证、客户对账单等；等；• 5.5.实施穿行测试，即追踪销售交易从发生到最终被反映在财务报表中的实施穿行测试，即追踪销售交易从发生到最终被反映在财务报表中的整个处理过程。

例如：选取一笔已收款的销售交易，追踪该笔交易从接受整个处理过程例如：选取一笔已收款的销售交易，追踪该笔交易从接受客户订购单直至收回货款的整个过程客户订购单直至收回货款的整个过程•折扣与折让明细折扣与折让明细•银行存款日记账银行存款日记账•主营业务收入明细账主营业务收入明细账•应收账款明细账应收账款明细账•现金日记账现金日记账•销售单销售单•贷项通知单贷项通知单•顾客月末对账单顾客月末对账单•顾客订货单顾客订货单•Tet•汇款通知书汇款通知书•五账五账•四单四单•三证三证•二表二表•发运凭证发运凭证•转账凭证转账凭证•收款凭证收款凭证•商品价目表商品价目表•一书一书•一票一票•坏账审批表坏账审批表•销售发票销售发票•单单据据•一、主要凭证和会计记录：•五账、四单、三证、二表、一书、一票五账、四单、三证、二表、一书、一票•【知识点】了解业务活动与内部控制•销售部门•信用部门•仓储部门•仓储部门•会计部门•出纳起点起点二、涉及的主要业务活动三、销售与收款循环的内部控制•1、接受客户订购单三、销售与收款循环的内部控制•2、批准赊销信用•单项选择题单项选择题•下列认定中，与销售信用批准控制相关下列认定中，与销售信用批准控制相关的是（　　）。

的是（　　）•  A.计价和分摊计价和分摊•  B.发生发生•  C.权利和义务权利和义务•  D.完整性完整性三、销售与收款循环的内部控制•3、根据销售单编制发运凭证并发货三、销售与收款循环的内部控制•4、按销售单装运货物三、销售与收款循环的内部控制•5、向客户开具发票三、销售与收款循环的内部控制•6、记录销售三、销售与收款循环的内部控制•7、办理和记录销售退回、销售折扣与折让三、销售与收款循环的内部控制•8、提取坏账准备•多项选择题•￿￿￿以下关于销售与收款循环中各业务活动和相关认定的说法中，注册会计师认为正确的有(　　)•￿￿A.财务部门正确编制应收账款账龄分析表，与应收账款的存在认定直接相关•￿￿B.会计主管人员检查向客户开具的销售发票是否连续编号，与营业收入的发生认定直接相关•￿￿C.会计主管人员按照客户验收单载明的日期进行收入确认，与营业收入的截止认定直接相关•￿￿D.开具账单部门依据已批准的商品价目表开具销售发票，与营业收入的准确性认定直接相关•单项选择题•￿￿￿以下关于华康集团销售与收款循环的内部控制中，注册会计师认为与营业收入的发生认定直接相关的是(　　)。

•￿￿A.赊销业务需经信用管理部门审批•￿￿B.仓储部门收到经审批的销售单后才能安排供货•￿￿C.开票人员无权修改系统中已设置好的商品价目清单•￿￿D.财务人员根据销售单、客户签收单和销售发票确认收入•综合题•￿￿￿￿甲公司相关内部控制摘录如下，假定不考虑其他条件，逐项指出所列控制的设计是否存在缺陷如认为存在缺陷，请说明理由序号风险控制(1)向客户提供过长的信用期而增加坏账损失风险客户的信用期由信用管理部审核批准，如长期客户临时申请延长信用期，由销售部经理批准(2)已记账的收入未发生或不准确财务人员将经批准的销售订单、客户签字确认的发运凭单及发票所载信息相互核对无误后，编制记账凭证(附上述单据)，经财务部经理审核后入账(3)应收账款记录不准确每季度末，财务部向客户寄送对账单，如客户未及时回复，销售人员需要跟进，如客户回复表明差异超过该客户欠款余额的5%，则进行调查三、销售与收款循环的内部控制•收款交易相关的内部控制1.企业应当及时办理销售收款业务2.企业应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金销售人员应当避免接触销售现款3.企业应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。

　　销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决4.企业应当按客户设置应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况•　5.企业对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账￿•收款交易相关的内部控制￿6.企业注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外资金￿7.企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准￿8.企业应当定期与客户通过函证等方式核对往来款项•交易的真实性交易的真实性•实物流实物流•单据流单据流•资金流资金流【知识点】销售与收款循环的重大错报风险的评估•以一般制造业的赊销销售为例，相关重大错报风险通常包括：• 1.•发生的收入交易未能得到准确记录；• 2.•期末收入交易和收款交易可能未计入正确的期间；• 3.•应收账款坏账准备的计提不准确•Text2•Text5•Text2•其他其他•Text3•成本费用成本费用•Text2•收购兼并收购兼并•证券问题证券问题•重分类重分类•IPR IPR ＆＆D D•关联交易关联交易•资产减值资产减值•收入确认收入确认•美国审计总署对美国审计总署对1997年年-2002年美国上市公司年美国上市公司会计报表重编原因分析会计报表重编原因分析美国收入确认的陷阱美国收入确认的陷阱•收入确认存在的舞弊风险•多项选择题【2016年真题】•下列有关收入确认的舞弊风险的说法中，错误的是（　　）。

•A.关联方交易比非关联方交易更容易增加收入的发生认定存在舞弊风险的可能性•B.对于以营利为目的的被审计单位，收入的发生认定存在舞弊风险的可能性通常大于完整性认定存在舞弊风险•C.如果被审计单位已经超额完成当年的利润目标，但预期下一年度的目标较难达到，表明收入的截止认定存在舞弊风险的可能性较大•D.如果被审计单位采用完工百分比法确认收入，且合同完工进度具有高度估计不确定性，表明收入的准确性认定存在舞弊风险的可能性较大•￿￿2.通过未披露的关联方进行显失公允的交易 例如，以明显高于其他客户的价格向未披露的关联方销售商例如，以明显高于其他客户的价格向未披露的关联方销售商品• ￿￿3.通过虚开销售发票或虚构交易单据虚增收入，而将货款挂在应收账款中，并可能在以后期间计提坏账准备，或在期后冲销•￿•￿￿1.利用与未披露关联方之间的资金循环虚构交易•￿￿￿￿￿￿￿ •常见的舞弊手段￿￿4.为了虚构销售收入，将商品从某一地点移送至另一地点，以出库单和运输单据为依据记录销售收入。

•￿￿5.在与商品相关的风险和报酬尚未全部转移给客户之前确认销售•收入例如，被审计单位隐瞒退货条款，在发货时全额确认销例如，被审计单位隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入• ￿￿6.通过隐瞒售后回购协议，而将以售后回购方式发出的商品作为销售商品确认收入￿•￿•常见的舞弊手段￿￿7.在采用代理商的销售模式时，在代理商仅向购销双方提供中介服务的情况下，按照相关购销交易的总额而非净额确认收入•￿￿￿8.被审计单位为了达到报告期内降低税负或转移利润等目的，采•用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入•常见的舞弊迹象•(1)已经销售给货运代理人的商品，在期后有大量退回•(2)在接近期末时发生了大量或大额的交易•(3)交易之后长期不进行结算•(4)交易标的对交易对手而言不具有合理用途•(5)在被审计单位业务或其他相关事项未发生重大变化的情况下，询证函回函相符比例明显异于以前年度等 注册会计师基于销售与收款循环的重大错报风险评估结果，制定实施进一步审计程序的总体方案（包括综合性方案和实质性方案），继而实施控制测试和实质性程序，以应对识别出的认定层次的重大错报风险。

￿￿ 【知识点】销售与收款循环的重大错报风险的评估•根据重大错报风险评估结果设计进一步审计程序【知识点】测试销售与收款循环的内部控制• 如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试，就控制在相关期间或时点的运行有效性获取充分、适当的审计证据【【例例1 1】注册会计师在对】注册会计师在对ABCABC公司的内部控制进行了解和测试，注意到下公司的内部控制进行了解和测试，注意到下列情况：列情况：（（1 1）根据批准的顾客订单，销售部编制预先连续编号的一式三联现销或）根据批准的顾客订单，销售部编制预先连续编号的一式三联现销或赊销销售单经销售部被授权人员批准后，所有销售单的第一联直接赊销销售单经销售部被授权人员批准后，所有销售单的第一联直接送仓库作为按销售单供货和发货给装运部门的授权依据，第二联交开送仓库作为按销售单供货和发货给装运部门的授权依据，第二联交开具账单部门，第三联由销售部留存具账单部门，第三联由销售部留存2 2）仓库部门根据批准的销售单供货，装运部门将从仓库提取的商品与）仓库部门根据批准的销售单供货，装运部门将从仓库提取的商品与销售单核对无误后装运，并编制一式四联预先连续编号的发运单，其销售单核对无误后装运，并编制一式四联预先连续编号的发运单，其中三联及时分送开具账单部门、仓库和顾客，一联留存装运部门。

中三联及时分送开具账单部门、仓库和顾客，一联留存装运部门（（3 3）开具账单部门在收到发运单并与销售单核对无误后，编制预先连续）开具账单部门在收到发运单并与销售单核对无误后，编制预先连续编号的销售发票，并将其连同发运单和销售单及时送交会计部门会编号的销售发票，并将其连同发运单和销售单及时送交会计部门会计部门在核对无误后由财务部门职员王某据以登记销售收入和应收账计部门在核对无误后由财务部门职员王某据以登记销售收入和应收账款明细账款明细账4 4）由负责登记应收账款明细账的人员在每月末定期给顾客寄送对账单，）由负责登记应收账款明细账的人员在每月末定期给顾客寄送对账单，并对顾客提出的异议进行专门追查并对顾客提出的异议进行专门追查 请指出上述请指出上述4 4项中，内部控制是否存在缺陷，如有请指出，并说项中，内部控制是否存在缺陷，如有请指出，并说明理由及提出改进建议明理由及提出改进建议第（第（1 1）存在缺陷：理由：对于赊销的则应当由信用审批部门根据管理层）存在缺陷：理由：对于赊销的则应当由信用审批部门根据管理层的赊销政策进行确定，以及对每个顾客的已经授权的信用额度进行调的赊销政策进行确定，以及对每个顾客的已经授权的信用额度进行调查。

查建议：在由销售部授权人员签字批准后，涉及赊销业务的销售单将先被建议：在由销售部授权人员签字批准后，涉及赊销业务的销售单将先被送交信用管理部门信用管理部门将销售单将先被送交信用管理部门送交信用管理部门信用管理部门将销售单将先被送交信用管理部门信用管理部门将销售单与该顾客的可用信用额度进行比较，在签署信信用管理部门将销售单与该顾客的可用信用额度进行比较，在签署信用审阅意见后将销售单送回销售部对于可用信用额度不足的赊销业用审阅意见后将销售单送回销售部对于可用信用额度不足的赊销业务销售单，需要经过公司授权人员批准才能发出然后，经批准的销务销售单，需要经过公司授权人员批准才能发出然后，经批准的销售单才能送交仓库作为按销售单供货和发货给装运部门的授权依据售单才能送交仓库作为按销售单供货和发货给装运部门的授权依据第（第（2 2）不存在缺陷不存在缺陷第（第（3 3）存在缺陷：理由：登记收入明细账和应收账款明细账的职员应当）存在缺陷：理由：登记收入明细账和应收账款明细账的职员应当是两个人是两个人第（第（4 4）存在缺陷：理由：登记应收账款明细账的人员不能寄发对账单存在缺陷：理由：登记应收账款明细账的人员不能寄发对账单。

建议：由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员寄发对账单建议：由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员寄发对账单神开股份涉嫌财务造假神开股份涉嫌财务造假 证监会立案稽查证监会立案稽查来源：来源：证券日报证券日报   发布时间：发布时间：2013-11-212013-11-21　　 作者：作者：王峥王峥  决定书显示，神开股份的外销决定书显示，神开股份的外销收入确认收入确认时点不恰当同时点不恰当同时，公司季度报告、半时，公司季度报告、半年度报告年度报告收入收入确认也不准确确认也不准确 上海监管局表示，上海监管局表示，20122012年，神开股份与某境外客户签订年，神开股份与某境外客户签订了供货了供货合同合同，约定以，约定以FOBFOB形式交货形式交货20122012年年1 12 2月月2121日日，公，公司确认了相关外销收入司确认了相关外销收入63.1963.19万美元万美元, ,但截至但截至20122012年底该笔年底该笔销售收入对应的货物未装船、公司也未办妥出口手续公销售收入对应的货物未装船、公司也未办妥出口手续公司该笔外销收入的确认时点不恰当。

司该笔外销收入的确认时点不恰当【知识点】销售与收款循环的实质性程序Ø在完成控制测试之后，注册会计师基于控制测试的结果在完成控制测试之后，注册会计师基于控制测试的结果（即控制运行是否有效），确定从控制测试中已获得的（即控制运行是否有效），确定从控制测试中已获得的审计证据及其保证程度，确定是否需要对具体审计计划审计证据及其保证程度，确定是否需要对具体审计计划中设计的实质性程序的性质、时间安排和范围作出适当中设计的实质性程序的性质、时间安排和范围作出适当调整Ø如果控制测试的结果表明内部控制未能有效运行，注册如果控制测试的结果表明内部控制未能有效运行，注册会计师需要从实质性程序中获取更多的相关审计证据，会计师需要从实质性程序中获取更多的相关审计证据，注册会计师可以修改实质性程序的性质，如采用细节测注册会计师可以修改实质性程序的性质，如采用细节测试而非实质性分析程序、获取更多的外部证据等，或修试而非实质性分析程序、获取更多的外部证据等，或修改实质性审计程序的范围，如扩大样本规模改实质性审计程序的范围，如扩大样本规模• 主营业务收入审计引导案例：引导案例：公司公司舞弊案：舞弊案：万福生科万福生科一、主营业务收入审计目标一、主营业务收入审计目标　 1.确定利润表中记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关（发生认定）；　　2.确定所有应当记录的营业收入是否均已记录（完整性认定）；　　3.确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当（准确性认定）；　　4.确定营业收入是否已记录于正确的会计期间（截止认定）；　　5.确定营业收入是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报（与列报和披露相关的认定）。

二、主营业务收入实质性程序1 1、、 获取或编制主营业务收入明细表 •（（1 1）复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对）复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是是•否相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符否相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符• •（2 2）检查以非记账本位币结算的主营业务收入使用的折算）检查以非记账本位币结算的主营业务收入使用的折算汇汇•率及折算是否正确率及折算是否正确实质性分析程序（1）针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值（2）确定可接受的差异额（3）将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异（4）如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的、佐证性质的审计证据（如通过检查相关的凭证等）（5）评估分析程序的测试结果•2.实施实质性分析程序针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值：①将本期的主营业务收入主营业务收入与上期的、销售预算或预测数等进行比较，分析主营业务收入及其构成的变动是否异常，并分析异常变动原因②计算本期重要产品的毛利率毛利率，与上期或预算或预测数据比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因③比较本期各月各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因④将本期重要产品重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常•【例题·简答题】X公司系公开发行A股的上市公司，注册会计师于2016年初对X公司2015年度财务报表进行审计。

经初步了解，X公司2015年度的经营形势、管理及经营机构与2014年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为为确定重点审计领域，注册会计师拟实施分析程序请指出利润表中的重点审计领域，并简要说明理由•X公司2015年度未审利润表及2014年度已审利润表如下：•思路：　　（1）比较：增减比例=（本年数－上年数）÷上年数，一般超过20%为重要　　•￿￿￿￿￿（2）分析：××项目比上年增加了××万元，增幅为××%，理由……•在实施分析程序后，应将以下财务报表项目作为重点审计领域：　　——营业收入营业收入在2014年度的基础上增长了77.8%（或是发生了较大变化），而2015年度经营形势与2014年度相比并未发生重大变化　　——营业成本2014年产品毛利率为9%，2015年产品毛利率为11.94%，毛利率变化比较大，因经营形势未发生大的变化，毛利率应该变化不大　　——管理费用在机构、人员亦未发生重大变化，且在销售收入大幅增长的情况下，管理费用由3260万元下降到2380万元，下降了26.99%（或是大幅下降）　　——营业外收入和营业外支出，每年都取得或支出金额差不多的营业外收入或营业外支出，呈现出有规律的趋势，应当作为重点。

　　——所得税费用所得税占利润总额比例（为11.88%，）与25%的所得税税率存在较大差异3、检查主营业务收入确认方法是否符合企业会计准则的规定•收入实现的收入实现的•确认原则确认原则•商品销售收入•提供劳务收入•让渡资产使用权收入•五个条件五个条件•不同销售方式或结算方式，销售收入实现的标志•不同销售方式或结算方式，销售收入实现的标志•不同销售方式或结算方式，销售收入实现的标志4、相关凭证、账簿的审查•￿逆查•￿￿￿￿￿以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，检查相关以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，检查相关原原始凭证如订购单、销售单、发运凭证、发票等，以评价已入账始凭证如订购单、销售单、发运凭证、发票等，以评价已入账的营业收入是否真实发生的营业收入是否真实发生• •￿顺查 （（1 1）从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业）从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账，以确定是否存在遗漏事项；务收入明细账，以确定是否存在遗漏事项；（（2 2）注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，可以）注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，可以通过检查发运凭证的顺序编号来查明。

通过检查发运凭证的顺序编号来查明                                l￿￿￿￿￿￿我国《企业会计准则――基本准则》规定：“企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后”，并规定“收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入能够可靠计量时才能予以确认”￿l 主要目的为了确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入是否被推延至下棋或提前至本期•5、实施销售截止测试 销售销售截止测试截止测试的的要点要点是是什么？什么？◆◆三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：（（1 1）发票开具日期或者收款日）发票开具日期或者收款日期期（（3 3））发货日期发货日期（（2 2）记账日期）记账日期•检查三者是否归属于同检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业一适当会计期间是营业收入截止期测试的收入截止期测试的关键关键所在销售销售截止测试截止测试的的路线有哪些？路线有哪些？销售截止测试的两条路线　销售截止测试的两条路线　账簿记录账簿记录销售发票销售发票发运凭证发运凭证11•2•2•以账簿记录为起点以账簿记录为起点以账簿记录为起点（逆向）以账簿记录为起点（逆向）优点：比较直观，容易追优点：比较直观，容易追查至相关凭证记录，以确查至相关凭证记录，以确定其是否应在本期确认收定其是否应在本期确认收入，特别是在连续审计两入，特别是在连续审计两个以上会计期间时，检查个以上会计期间时，检查跨期收入十分便捷，可以跨期收入十分便捷，可以提高审计效率。

提高审计效率缺点：缺乏全面性和连贯缺点：缺乏全面性和连贯性，只能查多记，无法查性，只能查多记，无法查漏记，尤其是当本期漏记漏记，尤其是当本期漏记收入延至下期，而审计时收入延至下期，而审计时被审计单位尚未登账，不被审计单位尚未登账，不易发现应记入而未记入报易发现应记入而未记入报告期收入的情况告期收入的情况适用：使用这种方法主要是为了适用：使用这种方法主要是为了防止多计收入防止多计收入•以发运凭证为起点以发运凭证为起点•主要是为了防止低估主营业务收入主要是为了防止低估主营业务收入以发运凭证为起点以发运凭证为起点 从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间 适用：使用这种方法主要是为了适用：使用这种方法主要是为了防止防止少记收入少记收入优点：较全面、连贯，容易优点：较全面、连贯，容易发现漏记的收入；发现漏记的收入；缺点：费时费力，难以查找缺点：费时费力，难以查找到与发票相应的发货及账簿到与发票相应的发货及账簿记录，而且不易发现多记的记录，而且不易发现多记的收入。

收入（（1 1））选取资产负债表日前后若干天的发运凭证，与主营业务收入明细账进选取资产负债表日前后若干天的发运凭证，与主营业务收入明细账进行核对；同时，从主营业务收入明细账选取在资产负债表日前后若干天的凭行核对；同时，从主营业务收入明细账选取在资产负债表日前后若干天的凭证，与发运凭证核对；以确定销售是否存在跨期现象证，与发运凭证核对；以确定销售是否存在跨期现象• •（（3 3））取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况入的情况•（（2 2））复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序并考虑是否有必要追加实施截止测试程序•（（4 4））结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的销售 【【例例】】A A注册会计师正在对注册会计师正在对C C股份有限公司（以下简称股份有限公司（以下简称C C公司）公司）20082008年度财务报表年度财务报表进行审计。

进行审计C C公司为增值税一般纳税人，增值税税率公司为增值税一般纳税人，增值税税率1717％为了确定％为了确定C C公公司的销售业务是否记录在恰当的会计期间，决定对销售进行截止测试司的销售业务是否记录在恰当的会计期间，决定对销售进行截止测试截止测试的简化审计工作底稿如下：截止测试的简化审计工作底稿如下：要求：（要求：（1 1）根据上述资料请指出）根据上述资料请指出A A注册会计师所执行的截止测试的具体方注册会计师所执行的截止测试的具体方法及其目的法及其目的2 2）根据上述资料请分析）根据上述资料请分析C C公司是否存在提前入账的问题公司是否存在提前入账的问题如果有请编制调整分录如果有请编制调整分录3 3）根据上述资料请分析）根据上述资料请分析C C公司是否存在拖后公司是否存在拖后入账的问题，并简要说明理由入账的问题，并简要说明理由发发 票票号号销销 售售 收收入入计计入入销销售售明明细账日期细账日期发运日发运日发票日发票日销销 售售 成成本本789178911010万元万元2008-12-3-2008-12-3-2008-2008-12-2712-272008-2008-12-2712-276 6万元万元789278921515万元万元2008-12-302008-12-302009-1-2009-1-2 22009-1-2009-1-3 39 9万元万元789378938 8万元万元2008-12-312008-12-312009-1-2009-1-5 52009-1-2009-1-6 64.84.8万元万元789478942020万元万元2009-1-22009-1-22008-2008-12-3112-312008-2008-12-3112-311212万元万元789578951010万元万元2009-1-32009-1-32009-1-2009-1-2 22009-1-2009-1-3 36 6万元万元789678965 5万元万元2009-1-82009-1-82009-1-2009-1-7 72009-1-2009-1-8 83 3万元万元解析：解析：（（1 1））A A注册会计师执行的截止测试的具体方法是，从资产负债表日前后注册会计师执行的截止测试的具体方法是，从资产负债表日前后若干天的销售明细账记录追查至记账凭证，检查其发票存根和发运凭若干天的销售明细账记录追查至记账凭证，检查其发票存根和发运凭证，其目的是证实已入账的收入是否在同一期间开具发票并发货，有证，其目的是证实已入账的收入是否在同一期间开具发票并发货，有无多记或漏记收入的情况。

无多记或漏记收入的情况 （（2 2））C C公司销售明细账中公司销售明细账中20082008年年1212月月3030日（发票号：日（发票号：78927892）和）和20082008年年1212月月3131日（发票号：日（发票号：78937893）均属于提前入账的销售业务调整分）均属于提前入账的销售业务调整分录为：录为：借：借：主营业务主营业务收入收入 23 23 应交税费应交税费——应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额） 3.91 3.91 贷：应收账款贷：应收账款 26.91 26.91借：借：库存商品库存商品 13.8 13.8 贷：贷：主营业务主营业务成本成本 13.8 13.8（（3 3））C C公司不一定存在拖后入账的问题。

尽管通过截止测试发现有公司不一定存在拖后入账的问题尽管通过截止测试发现有1 1笔笔20092009年年1 1月月2 2日入账的销售业务其发票和发运凭证均是日入账的销售业务其发票和发运凭证均是20082008年年1212月月3131日日的，但这并不能完全表明该销售已经符合销售商品收入确认的条件的，但这并不能完全表明该销售已经符合销售商品收入确认的条件在审计时，对此情况注册会计师还应结合具体的情况确定在在审计时，对此情况注册会计师还应结合具体的情况确定在20082008年年1212月月3131日是否能确认为收入如果在日是否能确认为收入如果在20082008年末能够确认收入，则年末能够确认收入，则C C公司公司存在拖后入账的问题；否则，就不存在存在拖后入账的问题；否则，就不存在6、销售折扣、销货退回与折让业务测试 注册会计师应结合原始销售凭证检查其会计处理注册会计师应结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确，结合存货项目审计关注其真实性应检查折扣是否正确，结合存货项目审计关注其真实性应检查折扣与折让的会计处理是否正确与折让的会计处理是否正确分析：到编制财务报表为止，该笔业务对财务报表的影响：分析：到编制财务报表为止，该笔业务对财务报表的影响：（（1 1）确认了收入：）确认了收入：借：应收账款借：应收账款 17551755贷：营业收入贷：营业收入 15001500 应交税费应交税费——应交增值税应交增值税( (销项税额销项税额)255)255（（2 2）结转了成本：）结转了成本：借：营业成本借：营业成本 10001000贷：存货贷：存货 10001000（（3 3）计提了坏账准备：）计提了坏账准备：借：资产减值损失借：资产减值损失 87.75[175587.75[1755××5%]5%]贷：应收账款贷：应收账款 87.7587.75调整分录：调整分录：（（1 1）冲回已确认的收入：）冲回已确认的收入：借：营业收入借：营业收入 15001500应交税费应交税费——应交增值税应交增值税( (销项税额销项税额) 255) 255贷：应收账款贷：应收账款 17551755（（2 2）冲回已结转的成本：）冲回已结转的成本：借：存货借：存货 10001000贷：营业成本贷：营业成本 10001000（（3 3）冲回已计提的坏账准备：）冲回已计提的坏账准备：借：应收账款借：应收账款 87.7587.75贷：资产减值损失贷：资产减值损失 87.75[175587.75[1755××5%]5%]（（4 4）根据情况决定是否对退回的存货计提坏账准备）根据情况决定是否对退回的存货计提坏账准备借：资产减值损失借：资产减值损失 100100贷：存货贷：存货——存货跌价准备存货跌价准备 100100（（5 5）根据情况决定是否赔偿对方的损失）根据情况决定是否赔偿对方的损失借：销售费用借：销售费用 1010贷：预计负债贷：预计负债 10107 7、确认主营业务收入在利润表上的披露是否恰当、确认主营业务收入在利润表上的披露是否恰当•应对舞弊风险的非常规的审计程序•（1）调查被审计单位客户的工商登记资料和其他信息，了解客户是否真实存在，其业务范围是否支持其采购行为；•（2）检查与已收款交易相关的收款记录及原始凭证，检查付款方是否为销售交易对应的客户；•（3）考虑利用反舞弊专家的工作，对被审计单位和客户的关系及交易进行调查。

对于与关联方发生的销售交易，注册会计师要结合对关联方关系和交易的风险评估结果，实施特定的审计程序多项选择题【2014年真题】下列各项审计程序中，可以为营业收入发生认定提供审计证据的有（　　）A.从营业收入明细账中选取若干记录，检查相关原始凭证￿B.对应收账款余额实施函证￿C.检查应收账款明细账的贷方发生额￿D.调查本年新增客户的工商资料、业务活动及财务状况简答题明星会计师事务所接受委托审计A公司20×4年度财务报表，在审计过程中，审计项目组对A公司销售主管进行了访谈销售主管表示，A公司产品销售主要采用以下四种交货方式：（1）以A公司仓库为交货地点，由客户自提产品；（2）以A公司仓库为交货地点，由客户委托A公司安排外部专业运输公司将产品发运至客户仓库，并有客户承担运费；（3）由A公司将产品发运至客户指定地点交货；（4）A公司将产品发运至客户仓库，在客户实际使用A公司产品时确认交货针对上述第1项至第4项交货方式，假定不考虑其他条件，针对不同交货方式下营业收入截止认定，逐项设计应实施的进一步实质性程序（1）从营业收入明细账中选取资产负债表日前后若干天的销售记录，与出库凭证核对选取资产负债表日前后若干天的出库凭证，与营业收入明细账核对。

2）从营业收入明细账中选取资产负债表日前后若干天的销售记录，与发运凭证核对选取资产负债表日前后若干天的发运凭证，与营业收入明细账核对3）从营业收入明细账中选取资产负债表日前后若干天的销售记录，与客户收货记录核对选取资产负债表日前后若干天的收货记录，与营业收入明细账核对4）从营业收入明细账中选取资产负债表日前后若干天的销售记录，与客户实际使用产品的确认记录核对选取资产负债表日前后若干天的客户实际使用产品的确认记录，与营业收入明细账核对•银广夏的神奇银广夏的神奇“应收账款应收账款”• • 银广夏被称为银广夏被称为2001年中国证券市场最大的报表欺诈事年中国证券市场最大的报表欺诈事件该主要经营高新技术产品的开发、生产，动植物养殖、件该主要经营高新技术产品的开发、生产，动植物养殖、种植等业务，其种植等业务，其1999、、2000年的主要利润来源是超临界萃年的主要利润来源是超临界萃取产品，该类产品主要销售给了德国的诚信公司，在银广取产品，该类产品主要销售给了德国的诚信公司，在银广夏夏2000年的资产负债表上，年的资产负债表上，一年以内的应收账款有一年以内的应收账款有4亿亿多元，其中德国诚信贸易公司的欠款为多元，其中德国诚信贸易公司的欠款为26769万，万，占应收账款总额的一半多。

占应收账款总额的一半多•第五节第五节 应收账款的审计应收账款的审计紫鑫药业：畸高的应收账款紫鑫药业：畸高的应收账款 如果仅从净利润情况来看，紫鑫药业可算得上一家发展良好的公如果仅从净利润情况来看，紫鑫药业可算得上一家发展良好的公司20092009～～20112011年及年及20122012年一季度，公司归属于上市公司股东的净年一季度，公司归属于上市公司股东的净利润分别为利润分别为6107.886107.88万元、万元、17317.3617317.36万元、万元、21729.0021729.00万元和万元和831.92831.92万元 然而，在连续正增长的净利润背后，却是经营活动产生的现金由然而，在连续正增长的净利润背后，却是经营活动产生的现金由净流入变为净流出净流入变为净流出20092009～～20112011年及年及20122012年一季度，紫鑫药业经营年一季度，紫鑫药业经营活动产生的现金流量净额分别为活动产生的现金流量净额分别为1280.711280.71万元、万元、-21541.82-21541.82万元、万元、- -55872.1255872.12万元和万元和-5843.26-5843.26万元。

万元 与此同时，则是应收账款和存货的畸高与此同时，则是应收账款和存货的畸高20092009～～20112011年及年及20122012年年一季度末，公司应收账款分别为一季度末，公司应收账款分别为13443.2513443.25万元、万元、14823.3514823.35万元、万元、58578.2258578.22万元和万元和51189.2951189.29万元万元•应收款项业务主要舞弊风险：应收款项业务主要舞弊风险：u虚列应收账款余额虚列应收账款余额u低估应收账款坏账准备低估应收账款坏账准备u款项无法收回的风险款项无法收回的风险u舞弊和盗窃的风险舞弊和盗窃的风险（一）审计目标（一）审计目标（一）审计目标（一）审计目标¡1 1．应收账款是否存在（．应收账款是否存在（存在认定存在认定））¡2 2．应收账款是否归被审计单位所有（．应收账款是否归被审计单位所有（权利和义务认定权利和义务认定））¡3 3．应收账款增减变动的记录是否完整（．应收账款增减变动的记录是否完整（完整性认定完整性认定））¡4 4．应收账款的期末余额是否正确（．应收账款的期末余额是否正确（计价和分摊认定计价和分摊认定））¡5 5．应收账款在财务报表上的披露是否恰当（．应收账款在财务报表上的披露是否恰当（与列报相关的与列报相关的认定认定））•主要实质性测试程序主要实质性测试程序2.2.检查应收账款账龄分析是否正确。

检查应收账款账龄分析是否正确 注册会计师可以通过获取或编制应收账款账龄分析表注册会计师可以通过获取或编制应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性以便了解应收账款的可收回性 应收账款的账龄，是指资产负债表中的应收账款从销应收账款的账龄，是指资产负债表中的应收账款从销售实现、产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历售实现、产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历的时间的时间账龄账龄20112011年年1212月月3131日日20102010年年1212月月3131日日金额（元）金额（元）比例（比例（% %））金额（元）金额（元）比例（元）比例（元）﹤1﹤1年年9658 252.819658 252.8165.5865.588805 969.278805 969.2765.3765.371-21-2年年2548 613.022548 613.0217.3117.313027 082.473027 082.4722.4622.462-32-3年年1437 597.691437 597.699.769.76678 968.42678 968.425.045.043-43-4年年942 223.05942 223.056.406.40789 630.42789 630.425.865.864-54-5年年139 884.03139 884.030.950.95153 086.20153 086.201.141.14﹥5 516 906.0016 906.000.130.13合计合计14726 571.414726 571.410010013471642.7813471642.78100100•4 4、向债务人函证应收账款、向债务人函证应收账款1 1、、函证函证目的目的2 2、函证的范围和对象、函证的范围和对象3 3、函证方式、函证方式4 4、函证时间、函证时间5 5、函证控制、函证控制6 6、、函证结果差异的分析函证结果差异的分析7 7、对函证结果的总结和评价、对函证结果的总结和评价函证应收账款的目的函证应收账款的目的————在于证实应收账款账户余额在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性的真实性、正确性 通过函证应收账款，可以比通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者较有效地证明被询证者( (即债务即债务人人) )的存在和被审计单位记录的的存在和被审计单位记录的可靠性。

可靠性•4 4、向债务人函证应收账款、向债务人函证应收账款1 1、、函证函证目的目的2 2、函证的范围和对象、函证的范围和对象3 3、函证方式、函证方式4 4、函证时间、函证时间5 5、函证控制、函证控制6 6、、函证结果差异的分析函证结果差异的分析7 7、对函证结果的总结和评价、对函证结果的总结和评价（（1 1）函证数量大小、范围的决）函证数量大小、范围的决定因素：定因素：①①应收账款在全部资产中的重要应收账款在全部资产中的重要性；性；②②被审计单位内部控制的强弱被审计单位内部控制的强弱; ;③③以前年度的函证结果以前年度的函证结果; ;④④函证方式的选择函证方式的选择•4 4、向债务人函证应收账款、向债务人函证应收账款1 1、、函证函证目的目的2 2、函证的范围和对象、函证的范围和对象3 3、函证方式、函证方式4 4、函证时间、函证时间5 5、函证控制、函证控制6 6、、函证结果差异的分析函证结果差异的分析7 7、对函证结果的总结和评价、对函证结果的总结和评价（（2 2）一般的函证对象：）一般的函证对象： ①①大额或账龄较长的项目；大额或账龄较长的项目；②②与债务人发生纠纷的项目；与债务人发生纠纷的项目；③③关联方关联方[ [包括持股包括持股5 5％（含）以％（含）以上的股东上的股东] ]项目；项目；④④主要客户（包括关系密切的客主要客户（包括关系密切的客户）项目；户）项目；⑤⑤交易频繁但期末余额较小甚至交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目余额为零的项目⑥⑥可能产生重大错报或舞弊的非可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目正常的项目•4 4、向债务人函证应收账款、向债务人函证应收账款1 1、、函证函证目的目的2 2、函证的范围和对象、函证的范围和对象3 3、函证方式、函证方式4 4、函证时间、函证时间5 5、函证控制、函证控制6 6、、函证结果差异的分析函证结果差异的分析7 7、对函证结果的总结和评价、对函证结果的总结和评价（（1 1））肯定（肯定（积极积极））的函证方式；的函证方式；（（2 2））否定（否定（消极消极））的函证方式。

的函证方式 有时候两种方式可以结合有时候两种方式可以结合使用：大金额账项采用肯定式使用：大金额账项采用肯定式Which one?Which one? 应收账款年末余额及账龄应收账款年末余额及账龄单位名称单位名称金额金额账龄账龄备注备注A A20 000 20 000 0000002.52.5年年B B 100 000 100 0001 1年内年内C C    30 00030 0002 2年年因产品质量问题发因产品质量问题发生纠纷生纠纷D D     4 0004 0001.51.5年年该公司的子公司该公司的子公司E E 200 000 200 000 3 3年年•4 4、向债务人函证应收账款、向债务人函证应收账款1 1、、函证函证目的目的2 2、函证的范围和对象、函证的范围和对象3 3、函证方式、函证方式4 4、函证时间、函证时间5 5、函证控制、函证控制6 6、、函证结果差异的分析函证结果差异的分析7 7、对函证结果的总结和评价、对函证结果的总结和评价最佳时间应是与资产负债表日接最佳时间应是与资产负债表日接近的时间，尽可能做到在审计工近的时间，尽可能做到在审计工作结束前取得函证的全部资料。

作结束前取得函证的全部资料•4 4、向债务人函证应收账款、向债务人函证应收账款1 1、、函证函证目的目的2 2、函证的范围和对象、函证的范围和对象3 3、函证方式、函证方式4 4、函证时间、函证时间5 5、函证控制、函证控制6 6、、函证结果差异的分析函证结果差异的分析7 7、对函证结果的总结和评价、对函证结果的总结和评价（（1 1）注册会计师应当直接控制）注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收询证函的发送和回收2 2）对于无法投递退回的信函）对于无法投递退回的信函要查明原因要查明原因3 3）对于采用肯定式函证方式）对于采用肯定式函证方式而没有得到答复的，应采用追查而没有得到答复的，应采用追查程序，发第二、三封询证函程序，发第二、三封询证函•4 4、向债务人函证应收账款、向债务人函证应收账款1 1、、函证函证目的目的2 2、函证的范围和对象、函证的范围和对象3 3、函证方式、函证方式4 4、函证时间、函证时间5 5、函证控制、函证控制6 6、、函证结果差异的分析函证结果差异的分析7 7、对函证结果的总结和评价、对函证结果的总结和评价（（1 1）注册会计师应当直接控制询证）注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。

函的发送和回收2 2）对于无法投递退回的信函要查）对于无法投递退回的信函要查明原因3 3）对于采用肯定式函证方式而没）对于采用肯定式函证方式而没有得到答复的，应采用追查程序，有得到答复的，应采用追查程序，发第二、三封询证函发第二、三封询证函若得不到答复，应采用替代审计程若得不到答复，应采用替代审计程序序•4 4、向债务人函证应收账款、向债务人函证应收账款1 1、、函证函证目的目的2 2、函证的范围和对象、函证的范围和对象3 3、函证方式、函证方式4 4、函证时间、函证时间5 5、函证控制、函证控制6 6、、函证结果差异的分析函证结果差异的分析7 7、对函证结果的总结和评价、对函证结果的总结和评价函证替代程序函证替代程序对未函证应收账款，检查有关原对未函证应收账款，检查有关原始凭据，如销售合同、销售订购始凭据，如销售合同、销售订购单、销售发票副本、发运凭证及单、销售发票副本、发运凭证及回款单据等，验证与其相关的应回款单据等，验证与其相关的应收账款的真实性收账款的真实性•4 4、向债务人函证应收账款、向债务人函证应收账款1 1、、函证函证目的目的2 2、函证的范围和对象、函证的范围和对象3 3、函证方式、函证方式4 4、函证时间、函证时间5 5、函证控制、函证控制6 6、、函证结果差异的分析函证结果差异的分析7 7、对函证结果的总结和评价、对函证结果的总结和评价不符事项不符事项产生的原因产生的原因（（1 1）登记入账的时间不同而产）登记入账的时间不同而产生的不符事项；生的不符事项；（（2 2）记账错误导致的不符事项；）记账错误导致的不符事项；（（3 3）舞弊。

舞弊•4 4、向债务人函证应收账款、向债务人函证应收账款1 1、、函证函证目的目的2 2、函证的范围和对象、函证的范围和对象3 3、函证方式、函证方式4 4、函证时间、函证时间5 5、函证控制、函证控制6 6、、函证结果差异的分析函证结果差异的分析7 7、对函证结果的总结和评价、对函证结果的总结和评价不符事项不符事项产生的原因产生的原因（（1 1）登记入账的时间不同而产生）登记入账的时间不同而产生的不符事项；的不符事项；1 1、发函时，债务人已付款，债权人尚、发函时，债务人已付款，债权人尚未收到未收到2 2、发函时，债权人货物已发出并计入、发函时，债权人货物已发出并计入销售，债务人尚未收到销售，债务人尚未收到3 3、债务人已退货，债权人尚未收到、债务人已退货，债权人尚未收到4 4、债务人对货物有争议，全部或部分、债务人对货物有争议，全部或部分拒付拒付•4 4、向债务人函证应收账款、向债务人函证应收账款1 1、、函证函证目的目的2 2、函证的范围和对象、函证的范围和对象3 3、函证方式、函证方式4 4、函证时间、函证时间5 5、函证控制、函证控制6 6、、函证结果差异的分析函证结果差异的分析7 7、对函证结果的总结和评价、对函证结果的总结和评价（（1 1）重新考虑过去对内部控制评估）重新考虑过去对内部控制评估和控制测试结果是否恰当，分析性和控制测试结果是否恰当，分析性复核的结果是否适当及相关风险评复核的结果是否适当及相关风险评价是否适当。

价是否适当2 2）若函证结果表明无审计差异，）若函证结果表明无审计差异，则可合理推论全部应收账款总体是则可合理推论全部应收账款总体是正确的3 3）如果存在差异，则应估算应收）如果存在差异，则应估算应收账款总额中可能的累计差错数额，账款总额中可能的累计差错数额，必要时，可扩大函证范围必要时，可扩大函证范围•【【案情案情1 1】】审计人员对某公司审计人员对某公司20062006年资产负债表中的年资产负债表中的““应收账款应收账款””进行审进行审计，该公司应收账款总计计，该公司应收账款总计250250万元，有万元，有4040个明细账，审计人员决定抽样函个明细账，审计人员决定抽样函证在检查回函情况时，发现以下现象证在检查回函情况时，发现以下现象•（（1 1））A A公司欠款公司欠款8080万元，对方回函称万元，对方回函称20062006年年1212月月3030日由银行汇出日由银行汇出8080万元；万元；•（（2 2））B B公司欠款公司欠款5 5万元，未收到回函；万元，未收到回函；•（（3 3））C C公司欠款公司欠款5050万元，对方回函称万元，对方回函称20062006年年1111月已预付月已预付5 5万元；万元；•（（4 4））D D公司欠款公司欠款1515万元，对方称所购货物并未收到。

万元，对方称所购货物并未收到•[ [要求要求] ]对于上述情况，审计人员应如何实施审计程序验证对于上述情况，审计人员应如何实施审计程序验证•（（1 1）审阅该公司）审阅该公司20072007年有关凭证，来证实年有关凭证，来证实A A公司的付款是否已公司的付款是否已到账到账•（（2 2）采用替代程序）采用替代程序•（（3 3）审阅该公司）审阅该公司20062006年年1111月的有关凭证，若查明月的有关凭证，若查明C C公司预付账公司预付账款确实已收到，且货物还未发出，则应提请被审计单位做调整款确实已收到，且货物还未发出，则应提请被审计单位做调整分录：分录：• 借：预收账款借：预收账款 500 000500 000• 贷：贷： 应收账款应收账款 500 000500 000•（（4 4）检查该公司）检查该公司20062006年的货运凭证，若发现货物确已发出，年的货运凭证，若发现货物确已发出，应将货运凭证复印件寄送应将货运凭证复印件寄送D D公司重新查证公司重新查证（五）审查坏账的确认和处理；（五）审查坏账的确认和处理；（六）分析应收账款明细账余额；（六）分析应收账款明细账余额；（（七）检查外币应收账款的折算；七）检查外币应收账款的折算；（八）抽查有无不属于结算业务的债权；（八）抽查有无不属于结算业务的债权；（九）检查应收账款在资产负债表上是否已恰当披露。

九）检查应收账款在资产负债表上是否已恰当披露•应应收收账账款款审审计计第六节 坏账准备的审计一、审计目标一、审计目标1 1．确定计提坏账准备的方法和比例是否恰当，计提是否充分；．确定计提坏账准备的方法和比例是否恰当，计提是否充分；2 2．确定坏账准备增加变动的记录是否完整；．确定坏账准备增加变动的记录是否完整；3 3．确定坏账准备年末余额是否正确；．确定坏账准备年末余额是否正确；4 4．确定坏账准备在会计报表上的披露是否恰当．确定坏账准备在会计报表上的披露是否恰当坏账准备的审计二、坏账准备的实质性程序二、坏账准备的实质性程序1 1、取得或编制坏账准备明细表，复核加计是否正确，与坏账准备总账数、、取得或编制坏账准备明细表，复核加计是否正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对是否相符；明细账合计数核对是否相符；2 2、将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生、将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对是否相符；额核对是否相符；3 3、检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，取得书面报告等证明、检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，取得书面报告等证明文件，评价计提坏账准备所依据的资料、假设及方法文件，评价计提坏账准备所依据的资料、假设及方法。

坏账准备的审计4 4、实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是、实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确5 5、已经确认并转销的坏账重新收回的，检查其会计处理是否正确已经确认并转销的坏账重新收回的，检查其会计处理是否正确6 6、检查函证结果检查函证结果7 7、实施分析程序实施分析程序8 8、确定应收账款坏账准备的披露是否恰当确定应收账款坏账准备的披露是否恰当• 公司采用应收账款年末余额的公司采用应收账款年末余额的3 3％计提坏账准备，坏账准备账％计提坏账准备，坏账准备账户年初贷方余额为户年初贷方余额为 6000060000元，借方发生额为元，借方发生额为30 00030 000元，另收回去元，另收回去年已注销的坏账年已注销的坏账15 00015 000元，其会计分录为：元，其会计分录为：• 借：银行存款借：银行存款 15 00015 000• 贷：其他应付款贷：其他应付款 15 00015 000• 年年末末应应收收账账款款余余额额700 700 000000元元，，会会计计人人员员计计提提坏坏账账准准备备金金，，其会计分录为：其会计分录为：• 借：资产减值损失借：资产减值损失 21 00021 000• 贷：坏账准备贷：坏账准备 21 000 21 000 •要求：找出存在的问题并进行相关处理。

要求：找出存在的问题并进行相关处理坏账准备的审计【【问题问题】】(1)(1)收回已注销的坏账应增加坏账准备，该公司记入其他应付款为私收回已注销的坏账应增加坏账准备，该公司记入其他应付款为私设小金库或贪污舞弊提供了条件设小金库或贪污舞弊提供了条件2)(2)年末公司应冲销坏账准备年末公司应冲销坏账准备24 00024 000元元(60 000(60 000－－30 00030 000＋＋15 00015 000－－700 000×3700 000×3％％) )，该公司反而又提，该公司反而又提21 00021 000元，虚增资产减值损失元，虚增资产减值损失45 00045 000元处理处理】】注册会计师应提请该公司作调账处理注册会计师应提请该公司作调账处理调账调账】】如果该问题在本年年终结账前发现，应编制如下调整分录：如果该问题在本年年终结账前发现，应编制如下调整分录： 借：其他应付款借：其他应付款 1500015000 应收账款应收账款- -坏账准备坏账准备 3000030000 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 45000 45000 •第七节 其他相关账户的审计 一、应收票据审计一、应收票据审计二、预收账款审计二、预收账款审计三、应交税费审计三、应交税费审计 四、营业税金及附加审计四、营业税金及附加审计五、销售费用审计五、销售费用审计 东方会计师事务所注册会计师王越等在对东方会计师事务所注册会计师王越等在对ABCABC股份有限公司股份有限公司19981998年年度会计报表进行审计时，获取该公司度会计报表进行审计时，获取该公司19981998年年1212月月3131日的相关会计记日的相关会计记录资料如下：录资料如下： 项目名称项目名称 金额（计量单位：万元）金额（计量单位：万元） 银行存款银行存款5,0005,000 短期投资短期投资 600600 应收票据应收票据12,00012,000 应收帐款（净额）应收帐款（净额）75,00075,000 其他应收款其他应收款24,00024,000 存货存货 84,00084,000 固定资产（净值）固定资产（净值）97,80097,800 应付帐款应付帐款34,57034,570 银行借款（抵押借款部分）银行借款（抵押借款部分）56,80056,800 股本（内部职工及社会公众股）股本（内部职工及社会公众股） 18,00018,000要求：根据上述资料回答以下问题：要求：根据上述资料回答以下问题： （（1 1）上述项目中适用函证程序的有哪些？）上述项目中适用函证程序的有哪些？ （（2 2）接受函证的对象有哪些？）接受函证的对象有哪些？ （（3 3）函证的主要内容是什么？）函证的主要内容是什么？ （（4 4）可以选用的函证方式是什么？）可以选用的函证方式是什么？•复习思考题复习思考题•1、注册会计师可以考虑采用什么审计路线、注册会计师可以考虑采用什么审计路线实施营业收入的截止测试？各种审计路线分实施营业收入的截止测试？各种审计路线分别有何优缺点？其目的何在？别有何优缺点？其目的何在？•2、注册会计师在确定应收账款函证范围时、注册会计师在确定应收账款函证范围时应主要考虑哪些因素应主要考虑哪些因素?•3、注册会计师一般应以什么项目作为应收、注册会计师一般应以什么项目作为应收账款函证对象？账款函证对象？。