浅议《萨班斯—奥克斯利法案》中的独立性改进措施及其对我国会计监管的启示

1、浅议萨班斯奥克斯利法案中的独立性改进措施及其对我国会计监管的启示摘要 美国在安然及数次财务舞弊丑闻爆发后，全国上下掀起了改进会计监管体系的讨论热潮，其中以萨班斯奥克斯利法案为改革的主要措施，该法案的一项重要内容就是关于增进独立性的措施，而我国近期发生的会计舞弊案同样暴露出独立审计中存在着独立性缺失的问题，因此科学总结安然事件和SOX法案对我国会计监管行业有着重要的意义。本文试图分析美国审计行业中存在的独立性缺失表现和SOX法案对其修正措施，并在此基础上，结合我国现实状况，希望我国会计监管行业能从安然事件以及SOX法案中能得到一些启示。关键字 安然；会计监管; 独立性；SOX法案一、引言2001年底，曾经位居全球500强第7位的美国能源巨擎安然(Enron)公司破产案震惊了全世界，作为其财务审计公司的国际五大会计公司之一安达信会计公司也因其审计失败而宣告倒闭。这个在当时创下美国破产纪录的会计造假案引起了美国朝野的巨大恐慌，布什政府、美国证券交易委员会、注册会计师协会、五大会计师事务所等纷纷发表声明，社会各界展开了关于会计监管的广泛讨论，然而安然事件余波未平，施乐、世通、莫克等会计造假案又

2、接踵而来，美国会计监管体制的弊端已是一览无遗，为此，政府和行业组织加紧步伐采取改革措施，其中以2002年的萨班斯奥克斯利法案(SOX法案)最为系统、全面。SOX法案是美国继1933年证券法和1934年证券交易法之后的又一部规范美国资本市场的力作，内容涉及会计行业的监管、审计独立性、财务信息披露、公司责任、证券分析师行为、美国证券交易委员会的权利和职责、法律责任等诸多方面，虽然这部法案颁布才两年多，其现实意义尚不是很明确，目前学术界对其亦是褒贬不一，笔者以为，法案中有关改进独立性的措施，对于数次爆发的会计造假案有着较强的针对性，而且，目前我国的证券市场相对于美国而言尚欠完备，同时也出现了诸如银广厦之类的案件，会计监管存在着与美国类似的纰漏。因此，相信这些新举措对于我国会计审计行业的规范也有一定的借鉴意义。二、安然事件及整个监管体系中独立性缺失表现首先需指出的是，本文所讨论的“独立性”是广义上的独立性概念，不仅指注册会计师审计过程中的独立性，还包括审计环节中所有影响审计质量的、应当保持独立的因素，此外，本文还试图找出由安然公司扩展到整个会计监管体系的独立性缺失问题所在。注册会计师的独立性缺

3、失SEC的独立性规则和AICPA的职业道德都明确要求：审计师不仅要做到实质上独立，而且要保持形式上独立，暂且不论实质独立，仅就形式独立对安然进行考察，我们可以发现至少存在以下独立性缺失表现：首先，从80年代起，安达信就一直担任安然的外部审计师，到了90年代中期，安达信兼任安然内部审计师，不仅提供审计鉴证服务，而且提供收入不菲的咨询业务。仅2000年度，安达信向安然公司收取了高达5200万美元的费用，其中审计收入2500 万美元，咨询收入2700万美元，非审计业务占一半以上，安达信提供的咨询服务甚至包括代理记账，安达信对安然的审计几乎可以说是“自己审自己”，独立性荡然无存。这种现象不仅在安达信出现，据统计，自 20世纪 90年代以来，原“五大”的咨询收入占全部收入的比重逐年提高，对于这“五大”来说，他们事实上已成为一个综合性的咨询公司，而不是单纯意义上的审计公司了。其次，安然公司的许多管理人员曾安达信事务所的雇员，公司里的首席财务主管、首席会计主管等高层管理人员都曾在安达信任职，从安达信调职到安然公司的较低级别的管理人员更是不胜枚举。在安然公司，有为安达信的审计师专用的固定办公室；安达信

4、的审计师与安然员工享受同等待遇，参加集体活动等。由上述表现可以看出安达信与安然之间的密切关系至少有损安达信形式上的独立性。独立董事与审计委员会独立性的缺失按照证券市场会计监管理论，上市公司董事会中需引入一定数量的独立董事，由独立董事主导管理层提名、薪酬审计委员会，并由审计委员会聘请审计师，这样可以改善董事会成员的知识结构，建立制衡机制，防止公司管理层舞弊。但从安然公司2000年度报告看，安然公司的17名董事中，除董事会主席和首席执行官以外，其余15名均为独立董事，其中不乏很有名望的专业人士，而且审计委员会7名成员全部是独立董事。然而，如此完善的治理机制仍未能堵住财务舞弊行为的发生。其实，不单是安然，纵观数家发生舞弊丑闻的公司中独立董事的设置，我们发现，这些案例既使没有宣告独立董事制度的失败，至少也令独立董事制度的缺陷暴露无遗，这种缺陷首先体现在独立性的缺失。试想，一位兼具熟人身份独立董事又如何会冒着失去丰厚津贴的风险，向自己的高管朋友提出质疑呢？哈佛大学国家政策及管理研究中心主任IraA Jackson教授指出：“安然的外部董事只需要每月参加一次董事会，而每年的报酬则是以股票支付的38

5、5万美元。如果安然的股票继续高涨，这些股票的价值将远远超过385万美元。正因为如此，如果公司管理层提出一些不能为公司创造内在价值，而是对公司的股价产生正面影响的提议时，许多外部董事都不会表示异议” (IraA Jackson，2002) 。安然事件和数次舞弊风暴表明：独立性制约着独立董事制度的效率和效果，独立董事不独立，由其组成的审计委员会也自然就名存实亡了。美国注册会计师协会与公共监管委员会独立性的缺失美国注册会计师协会(AICPA)自设立以来，一直扮演双重角色：既是注册会计师合法权益的守护神，又是注册会计师执业行为的监管者，多年来，注册会计师审计的日常监督检查主要由注册会计师行业的自律组织美国注册会计师协会行使，但是由于美国注册会计师协会在其资金来源、人员安排、技术支持等诸多方面都与大型会计师事务所联系密切，也就是其监督职能在很大程度受到其监管对象的制约，由此，注协的监督效能也会受到质疑。而直属于AICPA的公共监管委员会(POB)，早在成立之初就有不少人对其经费不足、对审计行为的监督缺乏切合实际的能力等问题表示担忧，事实也表明，这个部门的确未发挥应有的监管效用，甚至许多美国人从未

6、听说过这个机构。美国证券交易委员会的独立性的缺失作为证券市场的权威监管者，美国证券交易委员会(SEC)是最应保持独立的机构，只有在一个有绝对威信、公正的组织领导、监管下，市场中的其他各要素才有可能保持独立、公允，然而，事实并非如此，作为政府部门，SEC与国会一样，有着受大型事务所资助、牵制之嫌。SEC前任主席阿瑟利维特早在3年前就提出对会计师事务所同时提供审计鉴证和咨询服务予以限制的主张，当时引起了众多事务所，尤其是原“五大”的强烈反对，在这场监管者与被监管者的辩论中，原本应该监管者具有绝对权威，但结果却恰恰相反，反对“五大”的先锋人物利维特在较量中败下阵来，最终离职，由支持“五大”的哈维彼特继任。从这场较量，显而易见，大型事务所对SEC有着较大的影响力，致使SEC在制定监管政策过程中受到“五大”的干预，从被监管者的利益出发，制定出的政策又怎么能公正、有效呢？试想，倘若当初SEC在争辩中胜出，及时遏制住会计师事务所混业经营现象，那么，此后的数次会计灾难也许就不会发生了。三、法案独立性改进措施及分析提高注册会计师独立性关于注册会计师独立性，SOX法案第2章专门讨论了提高措施，主要可以归纳

7、为两点：原则上禁止会计师事务所为其审计的上市客户提供某些非审计服务，包括簿记、代编报表、财务信息系统的设计与运行、评估、保险精算、内部审计、内部管理、人力资源、经纪、投资顾问、证券承销、法律顾问等。会计师事务所仍然可以为审计客户提供上述非审计服务以外的其他非审计服务(如税务服务)，但必须事先取得审计客户审计委员会的批准(或符合该法案规定的一系列豁免条款)；会计师事务所为某一审计客户提供审计服务时，审计项目合伙人(或对审计项目实施最终复核的人)担任该审计项目负责人的任期不得超过年；如果审计客户的关键管理人员(如总经理、总会计师或财务总监)在审计开始日前一年内曾受雇于执行审计业务的会计师事务所并参与了该审计客户的审计项目，该会计师事务所不得为该审计客户提供审计服务。此外，法案还在其他方面对公司责任进行了规范。比如，法案禁止公司任何管理人员或者董事或者其他有关人员，故意不恰当地影响注册会计师的审计行为。如果这些人员为了达到使所提交的财务报表产生重大误导的目的，而对实施公司财务报表审计的注册会计师采取任何欺骗性的影响、胁迫、操纵或者误导的行为，均将被视为非法行为。此举将进一步保证注册会计师执业

8、的独立性，避免因受到不必要的干扰而影响其审计质量。笔者认为，在SOX法案颁布之前，美国会计师事务所混业经营的现象很普遍，而这毫无疑问地在很大程度上威胁着审计的独立性，暂且不论法案这项规定是否能从根本上解决审计师独立问题，但至少能使事务所与客户保持形式上的独立，有数据表明，“SOX法案实施之后，审计师更愿意提供非标准无保留意见的审计报告，而且，公司报告利润中盈余管理的程度降低”(Lai ，2003)。这个发现支持SOX法案提高审计独立性的推断。然而，目前独立审计制度的根本缺陷在于：注册会计师作为受托者必须维护股东、债权人乃至社会公众的利益，然而，他又受聘于审计客户，当审计客户管理当局与股东、债权人乃至社会公众发生利益冲突时，注册会计师就很难做出取舍，到底是该为不直接提供经济利益的受益方尽责，还是维护作为直接经济来源的客户管理者的利益呢？这种根本性的矛盾，法案无法解决。增强审计委员会职能由于肯定公司内部治理机制的作用，SOX法案仍信任审计委员会，希望通过强化其职责改进独立性，从而发挥实效。法案首先规定了审计委员会的每一位成员应是公司董事会的成员，除其以审计委员会、董事会或董事会的其他专门委

9、员会成员的身份外，不可以接受公司的任何咨询费、顾问费或其他报酬，也不能是公司或其任何子公司的关联人以确保委员会的独立性，在此基础上提出审计委员会的职责是：(1)负责聘请注册的会计师事务所，给事务所支付报酬并监督其工作；(2)受聘的会计师事务所应直接向审计委员会报告；(3)可以接受并处理本公司会计、内部控制或审计方面的投诉；(4)有权雇用独立的法律顾问或其他咨询顾问。由于公司内部人员对于公司财务与经营状况最为清晰，也更易为了自身的利益采取扭曲会计信息的行为。因此，建立合理、有效的公司内部治理机构改进会计信息质量至关重要。而在公司内部治理结构中，与审计工作关系密切同时利益又相对独立的，当数公司董事会下的审计委员会，审计委员会职能作用发挥，对于保证会计信息的真实、公允和公司内部治理结构的有效性十分重要，因此，笔者认为，通过充分发挥审计委员会的职能加强会计监管的思路是恰当的。但是，SOX法案并未彻底解决审计委员会的独立问题，审计委员会仍由独立董事组成，虽然有委员不能接受职务以外的报酬的规定，但事实上作为公司内部人员收受公司好处是轻而易举的事，该规定首先就无法确保委员会委员保持经济独立。正如英国的Accountant杂志里一篇题为“怪圈：非执行董事”的文章中所提到的：“某个人完全可以将符合任职条件的好朋友安插在董事会，但该董事是从不会也不敢对董事会主席提出批评的”(ogerowe，2002)。可见，如果大股东或高管人员对独立董事的提名权不受严格限制，独立董事要真正独立、客观地进行决策，只能是空想和不切合实际的。独立董事作用受限，审计委员会的职能也就无法正常发挥了。成立公众会计监管委员会成立一个独立于美国注册会计师协会的监督机构公众公司会计监督委员会(PCAOB)，是SOX法案的一项重要内容，法案规定会计行业的监管权由行业自律组织转向行业外的独立机构PCAOB，属于非营利法人组织，但不属于政府机构，其多数成员将由非注册会计师担任，均为全职，任期五年，每人最多两任，而且主席不得在担任职务前的一年内参与审计业务；PCAOB的资金来源于各会计师事务所缴纳的注册费和年费，法案建立这

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