企业人力资源成本分析

1、企业人力资源成本分析 中央财经大学 吴中兵 人力资源会计（humanresourceaccounting）自从20世纪60年代在美国产生以来，从理论到实务都得到了大量有益的探索，但是至今仍然未能在理论上与传统会计融为一体，实务中亦未能得以大规模应用。对人力资源会计的探索和研究仍然进展缓慢。其原因在于人力资源会计面临的种种难题尚无法统一认识，其中重要的一点是如何认识人力资源的成本问题，比如哪些应该资本化的问题。本文拟就这一问题作以初步探讨。第一、人力资源成本一、什么是人力资源？ 人力资源，是存在于一定年龄阶段和健康状况基础上的人的劳动能力，是有待于发挥和可以发挥的潜在的生产要素。人力资源的质的规定体现在劳动者的年龄分布、学历层次、知识结构等方面上，量的规定体现在劳动者各个构成层次人员的多少上。从其效用上讲，人力资源和劳动力的概念基本相似，只是人力资源是与劳动者的知识状况紧密相联系的，强调其是有一定体质、智力和智能的劳动力，即强调其质的规定。所以，对于人力资源的把握关键在于质的把握，尤其是组织内高层管理、技术人员的质的规定。 人力资源的质的规定，决定了人力资源具有区别于其他资源的如下特征：

2、1、主观能动性，是人力资源区别于其他资源的本质性特征，决定了人是最重要的资源。其他任何资源，都不具有积极主动地、富有创造性地认识世界、改造世界的能力，只有具备一定的体力和智力的劳动者及其劳动能力，才具有这种能力，才是决定性的生产要素。离开了人力资源，企业有再多的资金、机器，也如同一盘散沙，不会创造效益。2、个体性和变化性。人力资源的质的规定，决定了人力资源与劳动者的知识紧密联系，而知识分子的工作的一个重要特征是其个体性，倾向于独立劳动，而不象机器、房屋等物质资产那样与组织的集体劳动和持续经营紧密相连。比如，大学里不坐班的制度，更有利于教师发展个性，从事适合自己的研究，但是也减少了职工相互交流、相互监督的机会；又如，如果个体之间相互碰撞，搞“内耗”，不但不能发挥人力资源的作用，反而会阻碍组织的发展。其次，同一个人才，在不同背景下对同一种管理方式的反应也会不同，会对一成不变的管理方式感到厌倦，失去工作效率。另外，劳动者是否努力为企业工作，也会随着其个人的意志发生变化。这一点增加了管理上的难度。 以上两点对于人力资源被企业所拥有性、可控制性提出了挑战。3、专用性。人力资源的质的规定，要求专门

3、化的人才有什么样的潜质就发挥什么样的能力，换言之，如果不按照人力资源的潜质发挥其能力，则会由于“隔行如隔山”而造成巨大的浪费，可见人员的替代成本很大。4、时效性。在同一个人自身的不同年龄段（或时期），比如青壮年期和老年期，即使知识水平不变，其劳动能力也显然不同；一个受过良好教育的人甚至集体，如果停止学习，不去提高自己，也会由于知识的遗忘、时代的变化而在一定程度上失去原有的能力。5、开发的持续性和潜能的无限性。人力资源可以无限开发，而不象存货、固定资产那样开发潜力是有限的，用完即失去了。从个人层面上说，通过学习等途径，劳动者的能力不断增强，而其能力越强，学习新知识就越快，呈现加速度开发的趋势；从组织层面上讲，不断地增加人力资源的质和量的规定，则易于形成巨大的竞争优势和加速发展的惯性。 后三点决定了企业需要经常而持久地对人力资源的潜能进行开发。二、人力资源的成本。（一）人力资源成本的会计确认，比如，人力资源是不是资产？如何界定人力资源的成本？人力资源的成本是资本化，还是费用化，即人力资源投资支出是否应当计入“人力资本”或“人力资产”账户？这要从资产的本质含义和人力资源的特征去探究。 美国财

4、务会计准则委员会（FASB）和我国200x年生效的新“企业会计制度”都认为，资产是过去业务所产生的、能以货币计量的、企业拥有或控制的、能在将来带来收益的经济资源。从人力资源的根本特征可以看出，判断人力资源是否为资产，关键是看其是否为企业所拥有和控制。持否定意见者认为，由于人才流动较为频繁，控制人力资源的难度较大，因而不能视其为资产。但是，判断一项资源是否具有可拥有性和控制性，不能用永久控制的标准。物质资产也不能确保永久性控制，比如固定资产也只是在可预见的将来为企业所拥有。所以，只要是可预见的期间可以控制的经济资源就应该是资产。人力资源不是不可以控制，在可预见的期间（如超过几个会计年度），是完全可以判定其是否具有可控制性的，所以人力资产是成立的，即可以确认的，从而人力资源成本也是可以确认的。 人力资源成本，指涉及人力资源的取得、开发、利用、保障和离职所发生的投资或支出，包括：（1）取得成本，指招募、选拔、定岗过程中发生的支出，比如招聘广告费、人才中介代理费、招聘会场费、招聘过程差旅费、招聘到的新员工安置费等。（2）开发成本，指岗前培训及定向、在岗培训、脱产培训的支出，首先是使得一个新员工

5、达到胜任某个职位的技能并取得预期业绩而付出的成本，比如岗前培训的学费、材料费、咨询费、劳动时间损失费、生产率损失、学员的薪金；其次是为提高工作生活质量而产生的费用，比如医疗保健费用、继续教育和深造提高费用、保险费用、工作场所改善费用等。（3）使用成本，指对人力资源的维持（如工资、福利费）、奖励、调剂所发生的支出；（4）保障成本，指建立人力资源的更新换代、工伤等基金的支出；（5）离职成本，指离职低效成本（离职前工作效率较低）、遣散成本、离职后的补偿支出（如退休金）、空职成本、重新招聘的取得开发成本和超额成本（高薪重聘成本）。 根据资产成本的含义和国内外资本化的惯例，对人力资源的投资成本，要区分其受益期间，分别进行会计处理。是当期受益的，予以费用化，是长期受益的（超过了本个会计期间）则予以资本化，而不能简单地全部资本化或费用化。具体来讲包括：（1）对于由于人力资源的取得、开发、离职以及合法的超额投资支出等成本，由于受益期超出了当期，应该予以资本化，计入“人力资产”帐户。（2）对于人力资源的使用、保障支出，应予以当期费用化，可计入“管理费用”帐户。（二）人力资源成本的会计计量，是指从人力资源

6、投入上度量其成本价值，通常被认为是“人力资源成本会计”的内容。我们知道，就我国目前的会计信息状况而言，即使是实物资产的计量，在其客观性上目前也存在着极大的问题。人力资源成本的会计计量，显得更加困难。但这不是说人力资源的成本就根本无法计量了。对人力资源成本计量的方法，主要是根据相应的会计方法，对其投入的各项价值，分别予以确认和计量，从而汇总得出其成本数额。（三）人力资源成本的计价方法包括以下三种： 历史成本法，即把为了获取人力资源而发生的全部支出作为其成本。比如，美国俄亥俄州哥伦布市巴里公司在其1967年年中核算中，把用于每一个管理人员的费用都按照招聘和录用费用、正式的职前教育和在职培训费、实践练习费、发展提高费等五个分类账记录和累计，然后将每个管理人员的总费用按其预期的总工作时间进行分摊。这种投资及其分摊应该与其收益相联系。 重置成本法，即目前重新取得类似的人员需要付出的代价。从个人的角度讲是招聘同等人才将会发生的支出；从组织的角度讲是人才在组织中发挥的作用，是个人相互配合才产生的，是职位重置成本。 机会成本法，指人力资源如果离职将会造成的损失，这由人才的可替代性程度决定。如果某个职位

7、重要性极大，而对应的人员工作能力又有极强的专门性，难以被别人替代，该人离职将会造成极大损失，就认为该人员的成本很高；反之成本就低。（四）人力资源成本的特征。人力资源的本质特征，决定了人力资源的投资成本具有以下特征：1、人力资源成本投资收效比较慢。一般的实物资产，如固定资产，只要建造或者购买并安装成功了，马上就可以投入生产经营中使用，为企业带来收益。但是，人力资源的投资效益，并不象实物资产那么迅速显示出来，而是有一个比较长的时滞。比如，企业高薪聘请的经理人员为企业带来的贡献，可能要经过一段时间才能逐渐看出；企业内部对员工的培训，也需要经过较长时期才能看出其效益。有些企业把员工送到国外学习，这个时滞就更长了。这就要求企业提前进行人力资源的投资，储备大量的人才资源，才能在瞬息万变的市场竞争中立于不败之地，绝不能象“汽车加油”或“机器供电”似的随用随取。这在我国竞争日趋激烈、人才市场不太健全的背景下显得尤其重要。2、人力投资受益效果大、期限长。虽然人力资源成本投资收效比较慢，但是一旦发生作用，其影响是极其重大而深刻的。良好的人力资源和其合理的组合，对企业的贡献会超过任何其他资产。而且，人力资源

8、保持效果的期限一般比较长，不象固定资产等实物资产那样会突然失去效用。所以“智力投资”是最为明智的。3、人力资源投资效益有明显的时效性。虽然人力资源投资的收益巨大而持久，但是它也有很强的时效性。如上文提到的，一个受过良好教育、专业技能很优秀的人，如果停止学习，不去提高自己，也会由于知识的遗忘而失去原有的能力，即使没有遗忘的部分，也会由于技术的进步、时代的变迁而在一定程度上失去竞争力，造成人力资源的极大浪费。4、对人力资源投资的边际成本是递减的，而边际收益是递增的。比如，通过学习等途径，劳动者的能力不断增强，而其能力越强，学习新知识也就越快，呈现加速度开发的趋势。人所共知，入门学习最难，但是有了一定基础后，再学习同等数量和难度的知识，会比原来容易得多，也就是花费较少的时间、精力和金钱。这是符合一般教育规律和人的认知规律的，也说明对人力资源的投资的边际成本是递减的。另一方面，随着投资的增加，人力资源的能力加速度增强，其带来的收益也越来越巨大，成加速度上升趋势，所以，人力资源投资成本的边际收益是递增的。5、人力资源投资收益预期具有较大不确定性。虽然人力资源可能带来的收益将是巨大的，但是人力资源

9、价值是以人为载体的，其实现程度受主观能动因素影响较大，还存在着人才“跳槽”等风险，其价值不能完全由企业控制；即使确定能带来价值，其带来未来经济利益的期限较难确定；能为企业带来未来经济利益的数额也具有高度的不确定性。这些不确定性因素增加了人力资源会计的核算难度。三、人力资源成本与人力资源收益的关系。（一）人力资源收益，又叫人力资源价值，指人力资源为组织提供效用的能力，即在预期服务期内所能创造的未来收益的估计折现值。（二）人力资源成本与人力资源收益的关系。1、人力资源成本与人力资源收益的关系，首先体现在人力资源成本的摊销过程上，即根据配比原则，在人力资源使用期间，把其成本摊销到各个受益期间。人力资源摊销的难点在于其受益期间比较难以判断，这与实物资产不同。要解决这一问题，需要建立一套比较完善的人力资源价值评估体系。另外在会计法规上和所得税中，对于人力资源摊销得出的“人力资源费用”是否承认，也需要一定的制度保障。 人力资源成本与人力资源收益的关系，还在于二者具有正相关关系。企业进行的人力资源投资越多，储备的人才越充足，越能保证企业有长久的竞争力，创造出越来越多的超额收益。 虽然人力资源成本与人力资源收益呈现正方向变化，但是，如上文所说，随着投资数量的增加，人力资源的边际成本是递减的，而边际收益是递增的。 人力资源成本与人力资源收益的正相关关系，不是自动达到的，而是通过人力资源管理过程达到的。经常出现这样的现象：一个大企业的经营效益很好，一旦更换了企业领导和组织制度，虽然总体人员结构并未发生太大的变化，但企业业绩会发生戏剧般的变化。这说明人力资源不会自动创造财富，只有通过了一定的管理制度得以整和起来，人力资源才会发生巨大作用。四、人力资源成本与分工的关系。 分工越细，越单一化、标准化，越有利于员工迅速掌握岗位技能，提高了生产效率，又节省了开发培训费，易于招聘比较廉价的劳动力，因为廉价的劳动力在各国的劳动力市场上都是过剩的。但是，过细的

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