6合并财务报表

1、第二十六章章合并财务务报表本章考情分分析本章阐述合合并财务报报表的合并并范围和合合并财务报报表的编制制。分数很很高，属于于非常重要要的章节。本章近三年年主要考点点：购买日日的确定、合并成本本的计算、合并商誉誉的计算、合并财务务报表中调调整分录和和抵销分录录的编制、出售部分分投资丧失失控制权及及不丧失控控制权的会会计处理等等。本章应关注注的主要问问题：（1）合并并财务报表表的合并范范围；（2）将长长期股权投投资由成本本法调整为为权益法的的会计处理理；（3）对子子公司个别别财务报表表进行调整整的会计处处理；（4）合并并财务报表表抵销分录录的编制及及合并财务务报表合并并数的计算算；（5）特殊殊交易在合合并财务报报表中的会会计处理等等。2016年年教材主要要变化（1）修改改“母公司购购买子公司司少数股东东股权”处理原则则的相关表表述；（22）修改“在不丧失失控制权的的情况下部部分处置对对子公司的的长期股权权投资”处理原则则的相关表表述；（33）增加“子公司发发行优先股股在财务报报表中的列列报原则”；（4）增增加一体化化存续的相相关处理原原则；（55）对教材材例题修订订、完善。主要内容第一节合合

2、并财务报报表概述第二节合合并范围的的确定第三节合合并财务报报表编制原原则、前期期准备事项项及程序第四节长长期股权投投资与所有有者权益的的合并处理理（同一控控制下企业业合并）第五节长长期股权投投资与所有有者权益的的合并处理理（非同一一控制下企企业合并）第六节内内部商品交交易的合并并处理第七节内内部债权债债务的合并并处理第八节内内部固定资资产交易的的合并处理理第九节内内部无形资资产交易的的合并处理理第十节特特殊交易在在合并财务务报表中的的会计处理理第十一节所得税会会计相关的的合并处理理第十二节合并现金金流量表的的编制第一节合合并财务报报表概述合并财务务报表的定定义合并财务务报表的构构成一、合并财财务报表的的定义合并财务报报表，是指指反映母公公司和其全全部子公司司形成的企企业集团整整体财务状状况、经营营成果和现现金流量的的财务报表表。【提示】母母公司应当当编制合并并财务报表表。如果母母公司是投投资性主体体，且不存存在为其投投资活动提提供相关服服务的子公公司，则不不应编制合合并财务报报表，该母母公司按照照公允价值值计量其对对所有子公公司的投资资，且公允允价值变动动计入当期期损益。二、合并财财务

3、报表的的构成合并财务报报表至少包包括合并资资产负债表表、合并利利润表、合合并所有者者权益变动动表（或合合并股东权权益变动表表）、合并并现金流量量表和附注注。第二节合合并范围的的确定以“控制制”为基础，确确定合并范范围纳入合并并范围的特特殊情况对被投资资方可分割割部分的控控制合并范围围的豁免控制的持持续评估一、以“控控制”为基础，确确定合并范范围合并财务报报表的合并并范围应当当以控制为为基础予以以确定。控制，是指指投资方拥拥有对被投投资方的权权力，通过过参与被投投资方的相相关活动而而享有可变变回报，并并且有能力力运用对被被投资方的的权力影响响其回报金金额。投资方在判判断能否控控制被投资资方时，具具体判断如如下：（一）判断断通过涉入入被投资方方的活动享享有的是否否为可变回回报1.可变回回报的定义义享有控制权权的投资方方，通过参参与被投资资方相关活活动，享有有的是可变变回报。可可变回报，是是不固定且且可能随着着被投资方方业绩而变变化的回报报,可以仅仅是正回报报，仅是负负回报，或或者同时包包括正回报报和负回报报。2.可变回回报的形式式投资方在评评价其享有有被投资方方的回报是是否可变以以及可变的

4、的程度时，需需基于合同同安排的实实质，而不不是法律形形式。例如如，投资方方持有固定定利息的债债券投资时时，由于债债券存在违违约风险,投资方需需承担被投投资方不履履约而产生生的信用风风险，因此此投资方享享有的固定定利息回报报也可能是是一种可变变回报。又又如，投资资方管理被被投资方资资产而获得得的固定管管理费也是是一种变动动回报，因因为投资方方是否能获获得此回报报依赖于被被投资方是是否获得足足够的收益益以支付该该固定管理理费。（二）判断断投资方是是否对被投投资方拥有有权力，并并能够运用用此权力影影响回报金金额1.权力的的定义投资方能够够主导被投投资方的相相关活动时时，称投资资方对被投投资方享有有“权力”。在判断断投资方是是否对被投投资方拥有有权力时，应应注意以下下几点：（1）权力力只表明投投资方主导导被投资方方相关活动动的现时能能力，并不不要求投资资方实际行行使其权力力。即，如如果投资方方拥有主导导被投资方方相关活动动的现时能能力，即使使这种能力力尚未被实实际行使，也也视为该投投资方拥有有对被投资资方的权力力。（2）权权力是一种种实质性权权利，而不不是保护性性权利。（33）权力是是为自己行

5、行使的，而而不是代其其他方行使使。（4）权权力通常表表现为表决决权，但有有时也可能能表现为其其他合同安安排。2.相关活活动（1）识别别相关活动动相关活动是是指对被投投资方的回回报产生重重大影响的的活动。这这些活动可可能包括但但不限于：商品或劳劳务的销售售和购买；金融资产产的管理；资产的购购买和处置置；研究与与开发活动动；确定资资本结构和和获取融资资。（2）分析析相关活动动的决策机机制就相关活动动作出的决决策包括但但不限于：对被投资资方的经营营、融资等等活动作出出决策，包包括编制预预算；任命被投投资方的关关键管理人人员或服务务提供商，并并决定其报报酬，以及及终止该关关键管理人人员的劳务务关系或终终止与服务务提供商的的业务关系系。（3）两个个或两个以以上投资方方能够分别别单方面主主导被投资资方的不同同相关活动动时，如何何判断哪方方拥有权力力。在具体判断断哪个投资资方对被投投资方拥有有权力时，投投资方通常常需要考虑虑的因素包包括：被投资方方的设立目目的；影响被投投资方利润润率、收入入和企业价价值的决定定因素;各投资方方拥有的与与上述决定定因素相关关的决策职职权的范围围，以及这这些职权分分别对

6、被投投资方回报报的影响程程度;投资方对对于可变回回报的风险险敞口的大大小。3.“权力力”是一种实实质性权利利（1）实质质性权利。实质性权利利，是指持持有人在对对相关活动动进行决策策时，有实实际能力行行使的可执执行权利。通常情况况下实质性性权利应当当是当前可可执行的权权利，但在在某些情况况下目前不不可行使的的权利也可可能是实质质性权利。（2）保护护性权利。保护性权利利旨在保护护持有这些些权利的当当事方的权权益，而不不赋予当事事方对这些些权利所涉涉及的主体体的权力。4.权力的的持有人应应为主要责责任人权力是能够够“主导”被投资方方相关活动动的现时能能力，可见见，权力是是为自己行行使的（行行使人为主主要责任人人），而不不是代其他他方行使权权力（行使使人为代理理人）。在评估控制制时，代理理人的决策策权应被视视为由主要要责任人直直接持有，权权力属于主主要责任人人，而非代代理人。5.权利的的一般来源源来自表决决权（1）直接接或间接持持有被投资资方半数以以上表决权权直接拥有有半数以上上间接拥有有半数以上上直接和间间接合计拥拥有半数以以上（2）持有有被投资方方半数以上上表决权但但无权力如相关活动动被政

7、府、法院和管管理人主导导等。投资方虽然然持有被投投资方半数数以上表决决权，但当当这些表决决权不是实实质性权利利时，其并并不拥有对对被投资方方的权力。（3）直接接或间接结结合，也只只拥有半数数或半数以以下表决权权，但仍然然可以通过过表决权判判断拥有权权力。【例题】AA公司持有有B公司448%有表表决权股份份，剩余股股份由分散散的小股东东持有，所所有小股东东单独持有有的有表决决权股份均均未超过11%，且他他们之间或或其中一部部分股东均均未达成进进行集体决决策的协议议。本例中，在在判断A公公司是否拥拥有对B公公司的权力力时，由于于A公司虽虽然持有的的B公司有有表决权的的股份（448%）不不足50%，但是，根根据其他股股东持有股股份的相对对规模及其其分散程度度，且其他他股东之间间未达成集集体决策协协议等情况况，可以判判断A公司司拥有对BB公司的权权力。【例题】AA公司与BB公司分别别持有被投投资方700%及300%有表决决权的股份份。A公司司与B公司司签订的期期权合同规规定，B公公司可以在在当前及未未来两年内内以固定价价格购买AA公司持有有的被投资资方50%有表决权权股份，该该期权在当当前及预

8、计计未来两年年内都是深深度价外期期权（即依依据期权合合约的条款款设计，使使得买方BB公司到期期前行权的的可能性极极小）。历历史上，AA公司一直直通过表决决权主导被被投资方的的相关活动动。本例中，BB公司当前前持有购买买A公司有有表决权股股份的可行行使期权，如如果行使该该期权，将将使B公司司持有被投投资方800%有表决决权的股份份。但由于于这些期权权在当前及及预计未来来两年内都都是深度价价外期权，BB公司无法法从该期权权的行使中中获利，因因此，这些些期权并不不构成实质质性权利，在在评估B公公司是否拥拥有对被投投资方的权权力时不应应予以考虑虑。【例题】AA公司持有有B公司440%有表表决权股份份，其他112个投资资方各持有有B公司55%有表决决权股份，且且他们之间间或其中一一部分股东东之间不存存在进行集集体决策的的协议。根根据全体股股东协议，AA公司有权权聘任或解解聘董事会会多数成员员，董事会会主导被投投资者的相相关活动。本例中，AA公司持有有的B公司司有表决权权股份（440%）不不足50%，且其他他12个投投资方各持持有B公司司5%有表表决权股份份，根据AA公司自身身持有股份份的绝对规规

9、模和其他他股东的相相对规模，难难以得出AA公司对BB公司拥有有权力。但但是，综合合考虑全体体股东协议议授予A公公司聘任或或解聘董事事会多数成成员，以及及其他股东东之间不存存在集体决决策的协议议，可以判判断A公司司对B公司司拥有权力力。6.权力源源自于表决决权之外的的其他权利利来自合同同安排在某些情况况下，某些些主体的投投资方对其其的权力并并非源自于于表决权（例例如，表决决权可能仅仅与日常行行政活动工工作相关），被被投资方的的相关活动动由一项或或多项合同同安排决定定，例如证证券化产品品、资产支支持融资工工具、部分分投资基金金等结构化化主体。结构化主体体，是指其其设计导致致在确定其其控制方时时不能将表表决权或类类似权利作作为决定因因素的主体体。7.权力与与回报之间间的联系投资方必须须不仅拥有有对被投资资方的权力力和因涉入入被投资者者而承担或或有权获得得可变回报报，而且要要有能力使使用权力来来影响因涉涉入被投资资者而获得得的投资方方回报。只只有当投资资方不仅拥拥有对被投投资方的权权力、通过过参与被投投资方的相相关活动而而享有可变变回报，并并且有能力力运用对被被投资方的的权力来影影响其回报报的金额时时，投资方方才控制被被投资方。二、纳入合合并范围的的特殊情况况对被投资资方可分割割部分的控控制投资方通常常应当对是是否控制被被投资方整整体进行判判断。但在在少数情况况下，如果果有确凿证证据表明同同时满足下下列条件并并且符合相相关法律法法规规定的的，投资方方应当将被被投资方的的一部分视视为被投资资方可分割割的部分，进进而判断是是否控制该该部分（可可分割部分分）：1.该部分分的资产是是偿付该部部分负债或或该部分其其他利益方方的唯一来来源，不能能用于偿还还该部分以以

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