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论我国境外所得税税收政策的选择 自20世纪90年代中期以来，中国企业的对外经济关系，已经不仅仅是原来的对外贸易、工程承包、劳务输出、代理销售、分销、国家许可、技术转让等方式，而开始纷纷到境外直接投资，从“产品输出”过渡到“资本输出”或“资本运作”随着越来越多的中国企业走向海外，联合国贸发会议预测，中国将成为全球第五大对外直接投资来源地面对经济增长新形势带来的税源变化，我国的相关税收政策由于多种原因，却显得相对滞后为此，较为系统地研究境外所得税收政策的相关问题，显得尤为必要 　一、资本流动税收政策种类：中性与非中性 资本流动分为资本输入与资本输出两种形式境外所得税收政策是针对资本输出的所得而制定的税收政策，它既受制于输出国政府对本国资本输出的政策倾向，也受到国际税收政策的影响这两者共同影响所形成的税收政策有中性与非中性之分 资本流动中性分为资本输出中性与资本输入中性资本输出中性要求税法既不鼓励也不阻碍资本的输出，使得在国内的投资者和在海外的投资者的相同税前所得适用相同的税率；资本输入中性则要求位于同一国家内的本国投资者和外国投资者在相同税前所得情况下适用相同的税率，税收协定中的资本无差别要求，实质上就是资本输入中性的体现。

但是一国在对待资本输出中性与资本输入中性方面，在内容上存在着明显的矛盾一国若强调资本输出中性，就可能偏离资本输入中性；反过来，一国若强调资本输入中性，则又可能偏离资本输出中性比如资本输出中性要求居住国对其居民的全球所得进行征税，并对外国来源所得的外国税收实行抵免；而资本输入中性则要求居住国对所有的外国来源所得实行免税因此，资本输出中性与资本输入中性在理论上有着天然的矛盾，无法解决因而，一个国家究竟应实行怎样的税收政策才能既坚持资本输出中性又符合资本输入中性，属于一个两难的问题这一理论空隙为一个国家选择符合其自身利益要求的税收政策提供了充分的理由所以资本跨国流动中的税收中性原则实际上不可能得到严格执行 在经济全球化背景下，资本的社会属性已经不是人们关注的重点，而资本运动所带来的对本国社会经济的影响则是各国政府必须关注的现实各国政府根据本国资本的存量，都可能分别采取鼓励或限制资本输入、资本输出的税收政策 一般而言，对资本流动税收政策的选择，首先，取决于该国资本的存量以及本国经济对资本的容量在本国资本不充足的时候，政府显然更多地考虑吸收外资，即实行有利于资本输入的税收政策。

其次，则是资本收益率的比较只有当资本的流动能带来更多的经济收益和社会福利时，才会在税收政策上更加鼓励大规模的跨国资本流动第三，经济活动范围的扩大，要求经济关系得以延伸，这既对资本流动的规模、速度等提出了要求，也对相关税收政策提出了挑战 二、各国在资本流动中的税收政策实践：中性与非中性并存 综观各国的税收实践，资本输出中性往往不可能是首要标准，而资本输入中性更难以坚持对大多数发展中国家而言，吸收外资是非常重要的政策目标，所以，在资本输入时，采取税收优惠措施也就成为必然的选择对于资本流动没有特定的输入或输出目标的国家，如一些发达国家，则有条件执行更趋向于中性的税收政策比如，美国作为拥有众多跨国公司的全球最大的资本输出国，他的做法代表了发达国家的普遍做法，也对发达国家的税制乃至全球的税制起着一定的导向作用通过研究美国对资本输出的税收政策可以发现，美国对内资和外资基本上采取的是同等的税收政策，对外资没有税收优惠，实行资本输入中性，对海外投资，一般也不实行税收饶让制度，坚持资本输出中性作为税收中性可谓执行的最好的美国，在税收政策实践中确实体现了中性税收政策思想，但也还有着非中性的大量税收政策条款。

尽管由于资本输出中性和资本输入中性的本身存在着内在矛盾，税收中性成为税收政策制定的基本目标也已经毫无疑问，如国际税收中避免双重征税和防止避税与逃税这一重要目标，就体现了税收的中性原则但各国的税收实践中更多的是偏离税收中性的做法基于本文的研究主题，下文主要就其资本输出的相关政策进行讨论 资本输出的重要后果之一是所得税的外流为了维护本国的税收利益，各国必须制定相应的税收政策，防止税收收入的外流由此，各国都希望本国的所得税税率处于一个较低的水平上但是，这就可能带来两种后果：一是导致国家间的所得税竞争其短期后果是使资本流向低税国，可能降低资源配置效率；其长期效应则是使各国的所得税水平过低，造成政府财力的不足或税制结构的扭曲 尽管这些后果是可以预期的，也无法阻挡各国从自身利益出发做出所得税政策的选择20世纪80年代中期开始的世界性税制改革正是这样的一次实践在这次税制改革中，各国纷纷降低了本国的公司所得税税率和个人所得税税率，其原因之一，就是为了使本国对资本所得课税的税率低于或接近其他国家的税率，以便在资本所得税税基的争夺战中处于有利地位这种税收政策实施的后果是既没有直接限制资本输出，又保证了资本输出带来的利润回流，从而保障所得税税基，也毫无疑问地影响着资本流动。

从各国对资本输出采用的税收政策看，其非中性清晰可见如为了鼓励本国资本的对外投资，许多国家的税收立法都给予一定程度的国内税收减免如荷兰，作为世界上著名的境外投资中转站，许多公司在此注册，利用荷兰优惠的税收政策，再从荷兰往外投资，荷兰对境外投资的税收政策较具典型意义英国、德国、法国都有对境外投资的优惠政策为了解决国际双重征税的问题，不少投资来源国都采取了税收抵免、税收豁免或延期纳税的办法，还有一些国家实行了国际投资储备金制度，比如日本、法国、德国等国家就采取这一有利于对外投资者的制度 一些典型国家的境外所得税收政策提供了以下几点启示： 一是跨国资本流动，带来了税收政策的新变动在发展中国家，对输入资本的争夺，是税收政策关注的重点；而对发达国家来讲，所得税税基的争夺更是税收政策调整的目标正是这种税收竞争机制，世界各国的公司所得税税率才纷纷下降，在一个较低的税率水平上实现基本趋同 二是政府通常需要从自身的社会经济发展的主要情况出发，来选择税收政策比如发达国家，一般而言，作为资本输出国，如何争夺所得税税基，是其税收政策关注的重点而发展中国家，在资本输出的初期，可能会更多地关注如何鼓励资本输出。

所以，各国应该审时度势，认清本国的资本流动格局，制定出与资本流动现状相适应的税收政策，这不仅具有重要的经济意义也具有不可忽视的政治意义 三是税收中性尽管是税收政策应有的目标，但在一定的社会经济条件下，税收政策的中性都只能是相对的，在具备相关条件时，才能更好地实现所以，在税收政策制定中，既要尽量减少税收政策对资源配置的影响，同时，也要考虑在市场作用有局限的时候，保证政府税收政策发挥应有的积极作用，片面强调税收政策的中性其结果将适得其反 　三、我国的对外经济关系战略与相关的税收政策 　　我国的“走出去”战略及其意义 经过20多年的改革开放，我国吸收了大量外资，成为全球主要资本输入国之一在此过程中，我国经济也积聚了一定的实力，在1998年制定了“走出去”的发展战略，即鼓励和支持有比较优势的企业进行对外投资和跨国经营，主动参与多种形式的国际经济技术合作与交[1][2]下一页 流，优化资源配置，拓展国际市场，加快结构调整，培育跨国公司，增强国际竞争力，为经济发展开辟新的空间这一战略的主要意义在于：一是有利于国民经济的可持续发展。

对解决石油、天然气以及许多重要矿产资源、森林资源、渔业资源等蕴藏量的不足，具有长远意义二是有利于开拓国际市场通过企业“走出去”，带动货物、技术和服务出口，提高国际市场占有率，在国际分工与合作中占有有利地位三是有利于我国在经济全球化中实现自己的利益，分享经济全球化的好处四是有利于企业的做大做强通过“走出去”，培养跨国公司，在国际竞争中提高企业的经营管理水平，为企业在全球化中求生存、谋发展打造实力 我国对境外投资的税收政策 为了鼓励我国的境外投资，我国在相关政策的选择上也注意了与这一发展战略的适应性，制定了一系列的税收优惠政策，签订了许多避免国际双重征税的协定，在税收协定中也贯彻了税收饶让的原则从我国现行所得税规定看，对居民境外所得已经形成了基本的税收政策框架体系这一体系包括以下主要内容：明确了对居民全球所得的税收管辖权；分别确定了企业和个人居民的范围和标准；确立了划分所得来源地的机制以及判断几类主要所得来源地的标准；遵循资本输出中性原则，采用抵免法消除国际重复征税；鉴于目前我国大部分对外投资的主体为国有企业，针对国有企业财务会计核算的特点，对国有企业境外所得税收管理采取了一些简化措施和优惠政策；与90余个国家或地区谈签了避免国际双重征税的协议，参与形成了国际税收协定网络，该网络已经能够覆盖我国居民的对外投资。

有些税收协定还采用税收饶让措施 尽管对居民境外所得已经形成了上述税收政策框架体系，但是，我国目前对“走出去”的税收促进和税收保护政策过于零散，没有形成一个较为完整的体系即使有了一些制度规定，其操作性也不强，主要表现在以下方面：一是上述政策框架形成于我国改革开放初期，许多概念是出于促进资本输入目的设定的，不能适应实施“走出去”战略的需要；二是居民境外所得税收政策散见于个人所得税、企业所得税和外商投资企业和外国企业所得税三个税种中而这三个税种又分别立法，协调和调整相关规定的难度比较大；三是由于我国长期实行严格的资本流动管制，对外投资规模不大，实际运用有关政策规定的经验不多，仅有原则性的政策规定，难以设计出较完美的配套征管操作措施 所以，对境外居民的所得税收政策，既要解决政策导向问题，还要注意政策内容与税收制度衔接设计问题寻找解决这两方面问题的答案，需要立足中国国情，适当借鉴国际经验，走出一条既符合当前实际，又有利于中长期发展的新路子 　四、我国境外所得税收政策选择 分析世界各国的相关经验，结合我国的税收政策环境，我国当前的境外所得税收政策选择应该体现以下思路： 坚持资本输出中性原则 考虑到增强税制的公平性、防止资本外流和保障国家税收权益的需要，对居民境外所得，在总体上宜继续坚持资本输出中性的政策基调。

即对居民的全球所得实施税收管辖；采用抵免法消除国际重复征税 当前税收政策目标的选择应该与政府的经济发展战略相适应 我国还处于资本输出的初期，采取鼓励性税收政策既是各国的惯例，也是我国的必然选择这些鼓励性税收政策包括在现行资本输出中性政策规定的基础上各种更加有利于减轻居民境外所得税收负担的措施如切实增强资本输出中性的国际税收原则，有条件地引入间接抵免制度，进一步减少国际重复征税：对一些存在激烈国际竞争的战略产业或产品采用资本输入中性原则，确保我国居民的国际竞争力不受本国税收的影响；为提高企业应对境外投资风险的能力，支持企业提取海外投资风险准备金等 抵免法、免税法、扣除法是迄今为止各国境外所得税收政策的主要类别在税制设计时，基于避免国际双重征税的考虑，需要对抵免法、免税法、扣除法等手段进行全面比较分析，选择符合我国当前宏观政策倾向的方法这三种方法相比，抵免法对境外所得体现了比较“中性”的政策精神，对消除国际双重征税具有较好的作用免税法则体现了对境外所得的政策鼓励，反映了税收政策对本国资本输出的保护和鼓励扣除法则属于一种不彻底的避免国际双重征税的方法，其作用在于对境外所得充分实施国内的所得税制度，减少所得来源国税制对本国税收的影响。