企业文化视角下内部控制的优化研究.docx

    企业文化视角下内部控制的优化研究    张立火+胡本源+周小敬【Summary】 回顾内部控制理论的发展，内部控制的文化内涵越来越得到重视文章首先通过相关文献梳理及逻辑分析，认为企业文化对内部控制效率及效果的传导机制主要体现为企业文化对内部环境、风险评估、信息与沟通三要素的直接影响以及企业文化对控制活动、内部监督两要素的间接影响基于此，对当前我国企业内部控制失效作了文化的诠释，最后在企业文化视角下对我国企业内部控制优化提出相关建议Keys】 企业文化； 内部控制； 传导机制F270 ：A ：1004-5937（2014）28-0054-04一、引言1949年AICPA首次提出内部控制包括组织机构设计和企业内部采取的所有相互协调的方法及措施，用以保护企业财产、检查会计信息的准确性、提高经营效率，推动企业坚持执行既定的管理政策1958年，第29号《审计程序公告》将内部控制分为会计控制和管理控制权威机构似乎始终侧重于内控作为一种管理手段所要达到的目标，而忽视了人的因素日美比较管理学研究的兴起及大量公司内部控制的失效，使学术界和实业界重视内部控制建设的同时也开始重视其文化的内涵之后COSO发布《内部控制：整合框架》提出内部控制五要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控，其中的控制环境强调人的因素。

2008年我国《企业内部控制基本规范》借鉴COSO提出五个要素：内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督随着内部控制理论发展，内部控制的文化内涵越来越受到关注，但目前实业界内部控制的实施效果并不乐观2012年Deloitte对中国企业内部控制调研的结果显示：64%的受访公司内部控制与既有管理体系之间无法完全融合，在内部控制具体实施中遇到困难所有企业内控技术层面都比较简单且相似，而问题却在于“完善”的制度背后文化的缺失文化该是柔性的控制，原则性的提法和规定难有现实意义（冯均科，2009；王竹泉、隋敏，2010）因此，在内部控制的优化过程中除了要进一步推进内控制度改革之外，更应加强对制度之外的文化因素的思考回顾已有文献发现，大量学者仅将企业文化作为控制环境的要素之一，将其对内部控制影响研究局限于对控制环境的影响，更未有从企业文化视角下对内部控制所有要素进行系统而深入地分析本文认为企业文化与内部控制的关系涉及内部控制所有要素，并且由于内部控制各要素必须有效整合（Integrated）才能发挥作用实现内控目标（郑石桥等，2009），因此只有将逻辑分析落实到各个要素才能把握企业文化对内部控制影响的传导机制，从根源上找到内部控制失效的原因和内部控制优化的措施。

二、企业文化及其对内部控制的传导机制（一）企业文化在20世纪80年代企业文化的相关研究早已兴起热潮，但其定义及研究方法至今学术界仍存在分歧Schein（1985）认为企业文化是由一些基本假设所构成的模式，这些假设是由企业在探索解决外部适应和内部整合过程中所发现、创造和形成的Hofstede（1992）将企业文化分成价值观和实践活动两个层面，其中价值观为核心层，实践活动由内到外包括仪式、英雄和符号三个层次另外还有很多企业文化的实证研究，如杨君茹（2011）以员工士气、组织承诺和离职意愿三个维度刻画员工满意度，研究发现企业文化显著影响员工满意度；Denison基于企业文化量表（OCQ）的实证研究表明使命和一致性的二维组合能较好地预测企业利润增长趋势，参与性和适应性的二维组合能较好地预测企业创新能力，适应性和使命的二维组合能较好的预测销售增长趋势可见良好的企业文化还能起到提高预测能力的作用而企业文化与内部控制的相关研究根据对企业文化在公司中的定位大致可分为两类：一类是将企业文化作为内部环境的要素之一；一类是将内部控制分为企业文化（柔性控制）与控制结构（刚性控制）进行分析尚未有从内部控制五要素全面分析企业文化对内部控制影响的传导机制。

二）企业文化与内部环境、风险评估、信息与沟通内部环境是企业实施内部控制的基础，包括组织架构、发展战略、人力资源、社会责任和企业文化COSO整合框架下控制环境因素包括员工诚信和道德，并且指出道德行为和管理层诚信度是企业文化的产物，企业文化包括道德和行为标准及其如何传递，如何在实践中被加强因此企业文化势必直接影响控制环境程静茹（2009）提出企业文化是内部环境的核心构成要素，优秀企业文化的缺失阻碍内部环境的优化，从而导致内部控制设计流于形式李成云（2011）也从内部控制环境视角分析了组织文化和内部控制的关系，认为不可能存在没有文化内涵的制度，并提出企业文化是内部控制灵魂的结论可见内部环境的形成不应仅仅体现在制度框架内所提倡的一种行为准则，而应更多的与企业文化息息相关风险评估是企业及时识别、系统分析经营活动中与实现内部控制目标相关的风险，合理确定风险应对策略风险评估的前提是设立目标，而在企业层面目标则往往表示为使命和价值Denison组织文化模型就包括使命（愿景、目标、战略导向）这一文化特质因此本文认为良好的企业文化铸就企业共同的愿景、一致的目标，从而使风险评估有了前提的保障，企业文化直接影响着风险评估这一要素。

信息与沟通是企业及时、准确地收集、传递与内部控制相关的信息，确保信息在企业内部、企业与外部之间进行有效沟通根据决策有用观可知信息应该是有价值取向，否则为无用的信息而文化的核心是价值观（Hofstede，1992），因此本文认为有什么样的企业文化就决定了收集什么样的信息，具有良好企业文化的企业，在共享价值观的驱动下，信息的收集更具相关性，传递的效率势必更高COSO整合框架也指出在文化为所有员工充分了解的企业中，在信息沟通上不会有太大麻烦，反之则需要付出更多的努力寻找信息沟通的方法可见，企业文化直接影响着信息的收集与沟通的方式，即信息与沟通这一要素endprint因此，本文指出企业文化对内部控制的传导机制在控制环境、信息与沟通、风险评估三要素中有着直接的体现另外根据COSO内部控制整合框架可知控制环境对风险评估的方式有着潜移默化的影响，并影响着信息与沟通等其他要素，即企业文化对风险评估、信息与沟通两要素的影响还可通过对控制环境的影响传导给它们但由于这种传导并没有涉及内控要素外的媒介或载体，只是要素间的传导，因此本文也将该类逻辑关系归为直接关系如图1所示三）企业文化与控制活动、内部监督早期为达到防止差错和舞弊的目的，内部控制只是核对记录、授权审批等控制活动要素中所包含的强制约束手段的代名词。

控制活动包括政策和程序，是人们执行政策的行为由于任何政策和程序执行的主体是人，而人又是文化的载体，即文化首先将影响人（例如：满意度、归属感）及人的行为（例如：对制度的选择、辞职与否的选择），然后进一步影响既定的政策和程序的效果而且文化与制度对人的影响上，文化并没有输给制度潘晓梅（2013）指出除了规章制度的“硬”条件外，企业文化同样起到了约束功能，并且文化约束功能是一种自我约束，相比于制度的他律约束，更能降低控制活动执行的成本李荣梅（2005）指出面对冲突，只有细致的道德诉求和人文关怀才能化解矛盾，只依靠强制力最多只能执行全部法律规范的3%～7%因此企业文化与内部控制的关系在“控制活动”这一要素中有着间接的体现同样地，COSO指出监控是由执行控制的人以持续性的活动和独立的评估两种方式进行因此企业文化势必也将通过影响执行内部监督的人及其行为而间接影响内部监督这一要素故本文认为企业文化对内部控制效率与效果的传导机制在控制活动和内部监督两个要素上有着间接的体现如图2所示三、内部控制失效的文化解读内控失效包括内部控制的设计与执行无法完成内部控制目标以及内部控制的设计与执行完成目标所带来的收益小于成本。

如上文所述，企业文化的缺失最直接地影响内部环境、风险评估、信息与沟通三个要素，然后通过影响人及人的行为间接地影响控制活动、内部监督两个要素因此，本文认为内部控制的失效有着不容忽视的企业文化因素并得出如下结论：（一）企业文化决定了内部环境的基调，从而也就决定了内部控制的基调企业没有文化的支撑，其内部环境也将无力于内部控制的建设与执行如果企业文化价值观倾向与内部环境不相适应，将直接导致控制效果的偏差例如，一个功利主义文化氛围，使组织成员过度强调经济利益最大化，势必导致逆向选择下的机会主义行为频频发生，甚至使组织上下舞弊成风1）道德标准模糊、社会责任心匮乏的文化氛围中，作为控制环境要素的“诚信和道德观”与“管理哲学和经营理念”有待考量，企业上下只见个人利益，不顾社会公众利益的内部环境，并且不良的内部环境进一步还影响着其它的控制要素，如阻碍信息与沟通、弱化风险意识2）文化弱势的企业缺乏共享价值观，不同价值取向的信息不利于有效的决策一方面企业内部缺乏团队合作精神增加企业内部信息不对称；另一方面丧失诚信原则，加剧企业内外部间的信息不对称并增强员工机会主义动机，忽视市场经济规律，侵害各利益相关者的利益。

3）弱势的文化难以形成强烈的使命与清晰一致的目标，风险评估丧失先决条件，风险评估不力导致企业短期利益导向，缺乏正确战略规划盲目扩张上述结论印证了当前我国企业文化薄弱直接导致内控失效的案例（如图3）二）缺乏文化内涵的企业势必缺乏对员工的文化关怀首先，根据马斯洛需求层次理论，弱势的企业文化难以满足高层次心理需求，使得企业员工缺乏较强的组织归属感，并且大量实证研究也表明弱势的企业文化降低员工满意度与工作投入员工有两种选择：（1）辞职：使得企业人才流失，组织架构破坏，导致控制活动缺乏员工的有效执行，内部控制的制衡作用失效，而且组织架构破坏进一步弱化企业文化，形成恶性循环2）继续留在企业：缺乏工作积极性，增加道德风险（第二类信息不对称）下的机会主义行为倾向与动机，最终导致控制活动的执行成本高而执行效率低，如图4所示相反，强势的组织文化为组织营造一个共享的价值观，使组织成员在主观上拥有努力做好本职工作、团结一致的精神风貌，甚至促发组织公民行为，使得控制活动由传统的他律约束转变为自律约束，从垂直型监督转化为“垂直+水平”的矩阵式控制上述结论印证了当前我国企业企业文化薄弱间接导致内控失效，主要体现：（1）公司虽根据《企业内部控制应用指引第1号——组织架构》合理设置了本单位组织结构，然而“一支笔”、“一把手”局面并没有改变，甚至导致多位高管辞职，进一步使企业文化破裂，共享价值观流失。

因此不相容职务分离、授权审批等控制活动难以严格执行，也就谈不上内部控制的有效与否2）公司虽然根据《全面预算管理制度》对公司投融资及经营活动作出相应的预算安排与控制，但预算松弛、预算卸责等机会主义行为却很严重四、企业文化视角下内部控制的优化建议综合来说，本文并非试图否认制度层面的硬约束和企业员工个人的素质在内部控制建设与贯彻执行中的重要地位与制度相比，文化是长期积淀的产物，以文化对内部控制执行效率和效果的解释有着根源性的意义只有将文化全面渗入到内部控制各个要素，才能使内部控制原本以目标为导向的制度烙上“以人为本”的理念，进一步优化我国企业内部控制建设基于上述分析，本文提出如下几条优化建议：（一）构建诚信企业文化企业文化建设务必以“诚信为本”，直接地辐射到内部环境、风险评估、信息与沟通并间接地影响到控制活动，使企业从理念和行为全方位坚守诚信与良知的底线市场的游戏规则告诉我们只顾趋利、抛弃诚信的企业终将遭到消费者的唾弃，为市场所淘汰然而市场只是一个公正的“法官”，本身并不能完全保证效率，尤其是在我国这样产权和法制尚待完善的新兴市场中，更需要诚实、公平、合作的道德基础诚信的企业文化是造就和谐内部环境和有效风险评估的前提，也是科学有效设置控制活动中的职责分工与制衡机制的有力保证。

文化作为一种“软控制”，具有导向功能诚信的企业文化一方面保障了风险评。