企业内部控制有效性评价体系的构建.docx

企业内部控制有效性评价体系的构建 许瑜 冯均科【摘要】随着政府相关部门规章制度的引导， 目前我国上市公司内部控制有效性得到了部分改善， 但效果仍不尽人意 内部控制有效性的客观评价作为增强企业内部控制的重要途径， 日益受到学术界和理论界的关注 在现有衡量标准存在争议的情况下， 以更符合内部控制制度设置动因的“目标观”为导向， 结合我国资本市场和上市公司的特点构建更优的内部控制评价指标体系， 为更合理地衡量内部控制有效性提供理论支持， 也为企业改善内部控制有效性提供理论指导关键词】内部控制有效性;评价指标体系;目标观;内部控制缺陷F272 A 1004-0994（2020）18-0096-6一、引言从21世纪初“安然事件”的发生到“通用电气”380亿美元财务造假事件的披露， 从“银广夏事件”的曝光到“康美药业”300亿资金的无故“蒸发”， 这一系列财务造假事件与企业内部控制失灵具有密切关系， 掀起了中外理论界和学术界关于内部控制研究的一股热潮 而我国资本市场还处于探索阶段， 使得我国上市公司内部控制缺陷程度远远高于发达国家 所涉及的内部控制失效事件中， 不仅有“琼民源事件”“獐子岛事件”等企业财务造假问题， 还包括高管利用手中权力为自己谋取私利的案件：曾经的全国劳模、原广东省物资集团董事长庄耀滥用职权、贪污受贿约5.7亿元; 原龙煤集团分公司副总经理于铁义利用职务之便受贿约3亿元; 原通化金马药业的董事长闫永明被指控职务侵占罪， 涉案金额约2亿元; 原白云农工商联合公司总经理张新华非法转移国有资产、犯贪污罪和受贿罪， 涉案金额约3.4亿元。

根据《企业家刑事风险分析报告（2014-2018）》的统计：2014 ～ 2018年间， 企业家犯罪案件总计分别为902件（1099人）、793件（921人）、1458件（1827人）、2319件（2922人）和2222件（2773人）， 呈现出逐渐递增的趋势， 且民营企业家的犯罪案件数和人数远高于国有企业家; 从所涉及的职务来看， 企业主要负责人（包括法人代表、董事长、经理、厂长、矿长等正职和副职）犯罪比率已占到全部案件的66.38%， 远远高于其他职务[1] 不可否认， 财务造假事件和企业家犯罪行为给企业带来了巨大的损失， 严重地影响了资本市场的健康发展， 而企业内部控制缺陷给上述事件的发生提供了便利 如何提升内部控制有效性， 已经成为确保我国上市公司健康发展、维护国家和人民利益的焦点问题随着学术界和理论界对企业内部控制有效性问题的日益关注， 加上政府相关部门规章制度的引导， 我国上市公司内部控制制度建设得到了部分改善， 但其有效性仍不尽人意 图1列示了2009 ～ 2018年间我国A股上市公司内部控制自我评价报告中披露的缺陷情况 数据来源于国泰安数据库中的“内部控制研究数据库”， 存在一家上市公司披露多个类别内部控制缺陷的情况， 此处数据表示的是各类型缺陷的个数。

由图1可见， 我国上市公司于2009年开始披露内部控制缺陷， 随着国家对上市公司内部控制信息披露要求的不断加强， 尤其是当2010年4月《企业内部控制配套指引》发布以后， 各上市公司内部控制缺陷披露总数基本呈现逐年递增的趋势图2展示的是不同产权性质企业的内部控制缺陷数据 由图2可以看出， 在2012年之前， 披露内部控制缺陷的上市公司以国有企业为主 但此后， 随着我国内部控制相关披露制度的不断规范， 上市公司内部控制缺陷问题得以更多地暴露， 非国有企业披露的内部控制缺陷数量不断攀升， 甚至在2017年和2018年超过了国有企业上市公司对我国国民经济的发展有着重要的拉动作用， 是经济发展的晴雨表 内部控制缺陷的存在， 破坏了企业内部控制制度这道防火墙， 严重地影响了上市公司的健康发展 如何提高上市公司内部控制有效性， 已经成为目前我国资本市场亟须解决的问题 内部控制有效性的客观评价无疑是加强企业内部控制的重要途径二、现有企业内部控制有效性的评价标准要想客观地评价上市公司内部控制的有效性， 就必须制定合理的评价标准 综观国内外学者的研究成果， 内部控制有效性的评价标准主要有三种， 具体见表1。

一）以內部控制目标的实现程度衡量内部控制的根本目的是协调、控制和激励企业的各个组成部分， 保证企业目标的实现 可见， 实现既定目标是内部控制有效性评价的核心 内部控制有效性应该以“为相关控制目标的实现提供的保证程度”来衡量[2-4] ， 保证程度越高， 企业内部控制就越有效[5] 1. 自行构建内部控制目标实现的指标体系衡量 有学者依据内部控制的目标， 自行构建指标体系测算企业内部控制指数 例如， 程晓陵、王怀明[6] 以企业经营管理是否合法合规、资产是否安全以及财务报告信息是否真实完整这三个基本目标来衡量企业内部控制有效性 张先治、戴文涛[7] 结合我国制度环境， 采用目标导向评价体系法， 从战略目标、财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果以及法律法规的遵循四个方面构建了企业内部控制评价指标体系 也有学者从战略目标、经营目标、财务报告目标、合理性目标以及资产安全目标五个方面， 来衡量内部控制目标的实现程度[8-10] 这种方法下自行构建的指标体系包含的信息丰富， 能更全面地衡量企业内部控制的有效性， 这是较为常用的一种方法 但这种方法构建的指标体系容易受到学者个人主观判断的影响且指标体系构建复杂， 数据的搜集和处理工作量较大， 同时， 数据处理方法的合理性也对研究结果起到决定性作用。

2. 采用权威机构指数衡量 有学者直接采用权威机构提供的内部控制指数数据来评价企业内部控制有效性 例如， 深圳迪博企业风险管理技术有限公司和中山大学合作推出的“迪博内部控制指数”（简称“迪博指数”）， 受到国内学者和业界的高度认可 该指标来源于公司年报数据， 基于内部控制五大要素的实现程度设计而成， 第一层包含五大要素指标的大目标， 第二层包含六十三个具体指标的小目标， 数据来源于企业披露的年报、审计报告、内部控制评价报告等公开发布的信息， 综合性较强， 能够客观、真实地反映上市公司内部控制的有效性水平[11-13] 同时， 东北财经大学内部控制研究中心以及厦门大学内部控制指数课题组等构建的内部控制指数也受到了学者的关注， 但由于相关数据并没有完全公开， 因此， 在应用范围上没有迪博指数广泛这种方法专业性和全面性较强， 而且不会产生因为单个作者对内部控制有效性的理解不同、构建的指标体系不一致而造成对内部控制有效性的衡量产生偏差， 尤其迪博指数作为一种公开数据， 更是受到了学术界的青睐 但这种方法也可能造成指数千篇一律的情况， 不利于体现作者的个人看法二）以企业披露的内部控制信息衡量高质量的信息披露提高了企业信息透明度， 有助于股东和其他利益相关者了解企业的各项运行情况。

上市公司可以通过自评报告和鉴证报告向外界披露内部控制有关信息， 向市场传递企业内部控制的建设情况1. 以企业公开披露的内部控制信息结果来判断 内部控制自评报告的发布， 目的是使利益相关者了解企业内部控制制度建设情况， 保障其合法利益 SOX法案实施后， 内部控制信息披露所具有的决策价值使其成为西方学者研究的热点问题 国外学者通常是以企业“是否按照美国证券交易委员会（SEC）要求披露内部控制实质性缺陷（Material Weakness）”作为衡量标准， 如果企业内部控制存在实质性缺陷， 则不能判断该公司财务报告内部控制是有效的[14-16] Paletta 和Alimehmeti[17] 以“是否披露内部控制的程序和内部控制报告”来判断内部控制是否有效 但值得注意的是， 由于SOX法案具有法律效力， 因此美国上市公司对外披露的公开报告质量较高， 基本能够如实地反映企业的内部控制缺陷问题我国也有部分学者从自我评价报告入手来评价企业内部控制有效性 当公司披露了内部控制缺陷时， 即被认定为内部控制有效性较差[18] 但由于我国内部控制信息披露制度起步较晚， 并不是所有上市公司均披露了内部控制报告。

因此， 国内部分学者采用相关替代指标来衡量内部控制有效性， 比如“是否受到证监会或交易所的违规处罚”“是否存在财务重述”“财务报告是否被出具非标准意见”等 在强制性披露要求出台以前， 还有部分学者采用“内部控制自评报告或者内部控制鉴证报告是否披露”作为内部控制是否有效的衡量标准[19，20] 由于我国的《内部控制基本规范》和《内部控制配套指引》操作性不强， 同时缺乏严格的法律惩罚条例， 很容易造成上市公司报喜不报忧的局面， 内部控制缺陷披露缺乏真实性， 直接影响了企业提供的内部控制自评报告可靠性[21] 这种方法客观性较强， 数据也容易获得， 但由于内部控制缺陷的披露可能会给企业造成负面影响， 所以企业可能会存在故意隐瞒信息、公布的内部控制信息不真实的情况， 将会影响内部控制有效性判断的结果2. 以企业披露的内部控制信息详细程度来判断 虚假披露公司信息， 企业可能会承担一定的风险 因此， 当上市公司存在内部控制问题时， 选择不披露或者少披露才是最优方案 可见， 企业所披露内部控制信息的详尽程度， 在一定程度上可以反映内在的内部控制水平 赵息、張西栓[22] 采用年度报告中提及的“内部控制次数”来衡量企业内部控制有效性。

内部控制信息详细程度确实能够在一定程度上反映高管的心理动态， 能够在一定程度上起到衡量内部控制有效性的目的， 但由于内部控制信息的详细程度与企业披露习惯有关， 与有效性之间仍然存在偏差， 因此， 很少有作者采用这一指标进行衡量三）以内部控制要素构建情况衡量内部控制要素的合理设置以及良好运行保证了内部控制目标的实现， 要素设置的全面性影响内部控制有效性 大部分学者以COSO报告中的五要素作为评判标准， 根据这五大要素构建评价体系来衡量企业内部控制有效性 骆良彬、王河流[23] 依据内部控制五大要素构建了三级指标体系， 运用层次分析法对内部控制质量进行了评价 和丽芬、朱学义、王传彬[24] 从五个方面建立了20个二级指标， 采用分值加总的平均值对企业内部控制质量进行衡量 池国华、郭菁晶 [25] 从“整合观”的角度出发， 以内部控制五要素为逻辑框架， 构建了一套兼具科学性与可操作性的内部控制质量评价指标体系 陈汉文、黄轩昊[26] 认为“过程观”的内部控制指数构建理念更符合内部控制评价与审计的要求， 并依据五要素构建了指标体系内部控制要素构建情况与内部控制最终运行情况及其效果之间确实存在一定联系， 但不是绝对的联系。

因此， 是否能采用内部控制要素设计情况来判断运行结果的有效性， 仍然存在一定的争议可见， 目前学术界对于如何准确衡量内部控制有效性仍然存在争议 本文认为， 虽然内部控制的过程和要素都很重要， 但目标实现才是内部控制的最终目的 结合以上分析， 本文认为“目标观”更符合内部控制制度设置的初衷三、企业内部控制有效性评价指标体系的构建（一）内部控制有效性评价指标的构建原则为了保证所构建的内部控制有效性评价指标体系的科学性与适当性， 本文在选取指标时遵循以下原则：1. 系统性原则 企业内部控制是一个涉及企业整体各方面、复杂的控制系统 因此， 在进行内部控制有效性度量时， 需要拥有全局观和系统观， 所建立的指标体系必须具有足够的覆盖面， 能够系统、全面地反映企业内部控制有效性的情况， 要防止指标选取的片面性以及出现重大的评价盲点 同时， 指标体系在构建过程中要注意层次分明、结构清晰， 各指标之间要有一定的逻辑关系、相辅相成， 防止指标的简单堆积2. 可行性原则 评价体系中选取的指标必须保证可行性原则， 既要确保指标体系切合实际、便于。